探讨BOT模式下公路资产大修理的会计核算

2008年8月，财政部《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）明确BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，要作为无形资产进行初始确认。但是这给除确认之外的经济业务的会计核算和职业判断带来了很多后续问题，特别是在进行公路资产后续计量的业务处理时，首当其冲的就是公路资产的大修理业务。按照规定，以BOT方式建造的公路资产确认为无形资产，由于无形资产的后续计量中只有摊销，那么该资产在进行大修理时，对业务的会计核算却更像是固定资产大修理，这样就会导致这笔业务出现无章可循的情况。纵观会计准则和会计制度等规范的演变发展过程，有关大修理的内容均为固定资产后续支出中的内容。因此，对BOT模式下的公路资产大修理的会计核算进行研究，除了遵照无形资产的有关规范外，还需要借鉴固定资产大修理的有关内容进行更深入探索。

一，BOT模式下公路资产会计核算的缺陷

（一）BOT方式取得的收费公路特许经营权初始确认带来的问题

以BOT方式建造的公路资产而取得的特许经营权均按照《企业会计准则解释第2号》的规定被确认为无形资产。单独从收费公路经营权自身的角度来说，将以BOT方式取得的收费公路特许经营权确认为无形资产的做法符合《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产的确认条件，即不具有实物形态、具有可辨认性和属于非货币性资产。同时，将其确认为无形资产，的确能够反映出BOT业务的特殊性。

但是在现行会计准则中，无形资产为出版权、土地使用权等常规的无形资产。也就是说，现有规范下的无形资产都是不完全依托于权益所依附的实物资产，不需要对实物资产进行专门的业务活动。所以针对现有规范下的无形资产，由于没有除摊销外的后续支出的业务发生，在准则和其他规范中无形资产也就没有修理之类的后续支出的会计核算内容。按照规定，以BOT方式取得的收费公路特许经营权被确认为无形资产，但是由于现有的无形资产后续支出规定的局限性，初始确认为无形资产的做法会给这种公路资产在经营期内发生的后续支出费用的会计确认和会计记录带来了一定的困难。

（二）以BOT方式建造的公路资产后续支出的理论空缺

参照《企业会计准则解释第2号》的要求将以BOT方式取得的收费公路特许经营权确认为无形资产的公路上市公司，其通过BOT业务获取特许经营权的公路资产在企业的资产中占有很重要的位置。有些企业，这部分资产几乎占据了主导地位。由于这部分资产被确认为无形资产，因而在收费经营期内发生公路大修理支出时，无法将大修理支出合规地计入无形资产中去，财务报告也就无法客观地反映企业真实的经营活动和经营结果。

公路上市公司需要把其BOT模式下的公路资产大修理支出进行资本化处理，在会计政策中的会计核算方法是参照固定资产大修理的做法。但是这个做法存在两个需要研究的问题：第一，BOT模式下的公路资产大修理是否能够资本化；第二，计入无形资产成本的资本化处理方法是否符合要求。

对于固定资产大修理，能否资本化需要根据其后续支出是否符合固定资产的确认条件来进行判断，但是公路资产大修理则不同。BOT业务实际上运用的是实物资产，但以BOT方式取得的收费公路特许经营权被确认为无形资产，对BOT模式下的公路资产进行大修理，实质上是对一种无形资产进行修理。

二、BOT模式下公路资产大修理会计核算的内容和思路

BOT模式下的公路资产大修理需要通过成本归集和结转成本这两个过程完成对其资本化的处理，之后对其在受益期内进行合理的摊销。为了能够更客观地反映企业活动，在期末的财务报告中应对资本化的处理结果进行披露。通过归集、结转、摊销和披露，BOT模式下的公路资产大修理支出完成了从工程施工的基本数据到转化为能够反映客观实际的财务信息全部过程。

（一）归集大修理支出

在施工阶段BOT模式下公路资产大修理支出的分析，发生的大修理支出需要通过“在建工程”进行归集。

通过“在建工程”科目核算BOT模式下公路资产大修理的修理支出。会计期末不结转，将大修理支出直接通过“在建工程——BOT公路资产大修理——XXX项目”项目在资产负债表中进行列报。

例：某公路经营企业以BOT方式取得了一条收费公路的特许经营权25年，在经营第10年时对这条公路进行大修理，本会计期内修理工程共发生2000万元料工费的建造支出。

成本归集的过程基本与固定资产大修理的成本归集方法一致，即，在修理过程中，发生各项料工费等必要支出时：

借：在建工程——XXX项目 20000000

贷：原材料/应付职工薪酬/

银行存款等 20000000

在会计期末，同其他在建工程项目一样，BOT模式下的公路资产大修理业务也需要通过财务报告的“在建工程”项目披露其工程进展、已发生的修理支出金额等信息。

（二）结转大修理成本

根据固定资产大修理的会计核算，在大修理完工后需要进行会计职业判断：符合固定资产确认条件的，计入固定资产成本；不符合固定固定资产确认条件的，计入当期损益。

如果大修理支出费用化，则要反映到当期的“主营业务成本”中去；如果大修理支出要资本化，那么公路资产作为企业为获取通行费收入而持有的资产，在日后需要以成本的形式予以消耗，摊销的结果最终也是要反映到“主营业务成本”中去。公路资产大修理的受益期为，在修理工程完工时剩余的特许收费经营年数，无论是资本化还是费用化，其代价都是要在未来的受益期内得到补偿。通常公路资产大修理支出金额巨大，计入损益往往会给企业当期财务带来震荡，并不能够客观如实地反映企业的生产经营情况。同时，计入当期损益的做法，在时间和内容上都不符合收入配比原则。因此，BOT模式下的公路资产大修理都需要资本化处理。

现有的大修理内容均属于固定资产大修理的范畴，其资本化的标准，都指的是固定资产的确认条件。BOT模式下的公路资产大修理，虽然是作用在实物资产上的经济活动，但是企业只拥有被确认为无形资产的收费公路特许经营权。所以BOT模式下的公路资产大修理的资本化标准，必然不是固定资产的确认条件。如果将无形资产的确认条件作为BOT模式下的公路资产大修理的资本化标准，这里就有一个疑问：BOT模式下的公路资产大修理是否能够满足无形资产的确认条件？固定资产的确认条件之一“该固定资产包含的经济利益很可能流入企业”，意味着如果固定资产大修理能够资本化，企业在不考虑销量的情况下，只要机器设备能够保持或提高大修理前源源不断的生产状态，其所带来的利益就能够流入企业。根据“与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业”这一无形资产的确认条件，虽然这一确认条件与固定资产极其相近，但是对于以通行费收入作为主营业务收入的企业来说，车流量并不是由公路资产本身决定的。对于公路资产大修理而言，其所带来的经济利益并不具有稳定性或确定性，甚至连“很可能”都称不上。所以将BOT模式下的公路资产大修理也不能够以无形资产的确认条件作为其资本化的标准。

鉴于上述分析，BOT模式下的公路资产大修理不仅要资本化，而且与常规的资本化方式不同，即不能以固定资产和无形资产的确认条件作为资本化标准。笔者认为将BOT模式下的公路资产大修理支出作为长期待摊费用的做法更合适。

接上例，上述企业该项修理工程共发生3000万元，当修理工程完工时，可以进行如下会计处理：

借：长期待摊费用

——BOT公路资产大修理——XXX项目 30000000

贷：在建工程——XXX项目30000000

与完工结转固定资产一样，需要通过涉及到结转内容的会计项目，披露结转活动的具体信息。BOT模式下的公路资产大修理在本会计期间内完工，在期末就需要在“在建工程”和“长期待摊费用”项目中披露修理工程完工这一经济内容。

（三）摊销大修理成本

以BOT方式建造的公路资产必然是一种企业为获取收入而提供劳务所持有的资产，也就是说这种公路资产对收入的产生起到了最直接的效用，即车辆通行费收入是基于公路资产才得以实现的。不同于固定资产和其他无形资产，为取得通行费收入而建造的公路资产不能作为企业因日常管理而持有的资产，也不会出现闲置、足额折旧后继续使用等其他特殊情况。以BOT方式取得的收费公路特许经营权，最终只能通过核算主营业务成本，进而对公路资产的消耗情况进行反映，并以获取车辆通行费收入的方式来补偿为取得收费公路特许经营权所付出的代价。虽然在账面上，BOT模式下的公路资产大修理支出与该项公路资产的特许经营权不在同一个会计科目中核算，但是在公路资产修理专项工程完工后，大修理部分与原公路资产共同对车辆通行产生效用，而且二者已经不可分割，大修理支出部分无法再独立出来。同时，BOT模式下的公路资产大修理既然已经进行了资本化，就需要与计入无形资产部分的特许经营权进行同样的代价补偿方式。因此，BOT模式下的公路资产大修理在日后摊销过程中，大修理支出需要以成本的形式进行反映，即在摊销时将摊销金额计入主营业务成本中去。

对于在收费经营期内发生的一般大修理支出，在未来收益期内，需要对这部分大修理支出进行摊销，假设该企业是以收费年限为摊销期，上例可做如下账务处理：

借：主营业务成本 2000000

贷：长期待摊费用

——BOT公路资产大修理——XXX项目 2000000

其中，每年大修理摊销金额一大修理支出金额/在修理工程完工时剩余的特许收费经营年数。上例中每年大修理需要摊销的金额为30000000/（25-10）=2000000元。

在会计期末，披露“长期待摊费用”和“主营业务成本”项目中有关BOT模式下的公路资产大修理业务后续支出的具体信息。

4 财务报告中的披露

如图1所示，若修理工程在期末尚未完工，由于在施工阶段，大修理工程的成本费用在“在建工程”科目中归集，在期末需要将财务报表“在建工程”项目中的BOT模式下的公路资产大修理部分单独披露，披露信息内容要符合“在建工程”的信息披露的要求。

若当期有BOT模式下的公路资产大修理完工，大修理支出需要通过长期待摊费用得以资本化，因此，企业在会计期末需要将财务报表“在建工程”项目中有关BOT模式下的公路资产大修理部分的转出内容予以信息披露，并且要将“长期待摊费用”项目中转入核算和摊销核算进行单独披露。即，在“在建工程”和“长期待摊费用”的附注中披露有关结转大修理的信息。

因此，BOT模式下的公路资产大修理支出在结转时，无需再进行价值调整，按照账面价值从“在建工程”中结转到“长期待摊费用”，并以此直接进行后续的摊销。在对BOT模式下公路资产大修理的摊销过程中，企业需要在“长期待摊费用”的附注里披露摊销大修理支出的相关信息。