浅析递延所得税资产\负债的确认与计量

摘要：由于递延所得税资产、递延所得税负债的产生来源比较复杂和多样，所以在会计实务中，按照递延所得税资产、递延所得税负债产生的来源进行明细核算可以做到方便、迅速地确定在资产负债表日要调整的金额。

关键词：新会计准则；递延所得税；资产；负债；所得税费用；资本公积

2007年1月1日，我国在上市公司范围内全面施行新会计准则。新准则充分吸收了《国际会计准则第12号――所得税》的内容，结束了我国三种所得税会计处理方法同时并行的复杂状况，采取了单一的资产负债表债务法，体现了与国际会计准则的趋同性。

新准则引入了暂时性差异的概念，更加重视资产负债表要素。暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税所得或可抵扣金额，即：应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

不仅如此，新准则还从资产和负债的定义出发，明确了资产和负债的计税基础。这种变化体现了企业财务会计视角已经由利润表观转变为资产负债表观，反映了当前会计界视野的拓宽和认识的深化以及目标的国际趋同。

本文根据对新准则的理解，结合会计实务中的经验，就递延所得税资产、递延所得税负债的确认与计量的方法以及计入相关科目的性质进行简要的探讨。

一、新所得税准则符合配比性原则

资产负债表债务法是现时所承担的未来义务(或收益)的全面反映，在计算上，先根据期末暂时性差异计算期末递延所得税资产或负债的应有余额，进而确定本期要调整的递延所得税资产或负债的金额，然后根据本期应交所得税计算当期所得税费用。

根据上述分析，企业在资产负债表日，所有产生了暂时性差异的资产和负债，例如固定资产，应收账款，交易性金融资产等，他们计提的固定资产折旧、坏账准备、市值变动等影响了当期损益表中的折旧费用、资产减值损失、公允价值变动损益，同时他们产生的递延所得税影响计入了当期所得税费用。某些资产如可供出售金融资产产生的市值变动计入“资本公积一可供出售金融资产公允价值变动”，确认相应的递延所得税资产或负债时计入“资本公积一递延所得税影响”。

二、递延所得税资产、负债的确认条件以及不确认条件

1.确认条件

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产，以及对相应的应纳税暂时性差异确认相关的递延所得税负债。

如固定资产的折旧差异，应收账款计提坏账准备，交易性金融资产的市值变动等等均应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

2.不确认条件

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项既不影响会计利润也不影响应纳税所得额和所有者权益，也不是由于企业合并，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，则《企业会计准则》中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。

其原因在于，如果确认递延所得税资产或负债，而递延所得税资产和负债却不能计入所得税费用、所有者权益和商誉，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

三、递延所得税资产，负债对应科目的分析及应用

企业发生的某项交易或事项影响当期会计利润或应纳税所得额的，其产生的递延所得税资产或负债要计入所得税费用；企业发生的某项交易或事项影响当期所有者权益的，其产生的递延所得税资产或负债要计入资本公积。

1.所得税费用

资产负债表债务法下的所得税费用包括当期应缴所得税和递延所得税费用，具体的计算公式为：当期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+(期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)一(期末递延所得税资产一期初递延所得税资产)。该公式中不包括某些不计入损益的暂时性差异产生的递延所得税资产和负债，例如可供出售金融资产的市值变动产生的递延所得税资产或负债。

2.资本公积

在原来旧的会计准则和会计制度下，“资本公积”是个比较特殊的会计科目，核算内容庞杂，被戏称为“聚宝盆”。其核算内容包括资本溢价、接受捐赠的非现金资产准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价和其他资本公积七项内容。其中其他资本公积包括现金捐赠、债务重组收益、确实无法支付的应付款项等。如果根据资本公积的本质对上述内容进行分析，就可以看出，有许多内容不具备资本公积的本质，不应通过资本公积这个科目进行核算。资本公积在上述一些核算中只是起到了防止某些企业利用某些交易或事项来调节企业利润的作用。

在新准则中，资本公积下面只保留了“资本溢价”和“其他资本公积”两个明细科目核算，将资本公积和营业外收入严格区分开来。新会计准则从资本公积的本质属性出发，还原了资本公积的本来面目，基本取消了和资本公积无关的核算内容。

其中可供出售交易性金融资产的公允价值变动和其对应的递延所得税费用仍然在资本公积下核算，具体应用将在下文中予以讨论。

由于递延所得税资产、递延所得税负债的产生来源比较复杂和多样，在资产负债表日确定的递延所得税资产或负债的应有额与年初余额进行总额比较，再确定本年应确认的金额或是应转回的金额的话，会容易导致混淆。关于这一点，在会计准则、各类教材、辅导用书中也未有针对实务的详细说明。

四、个人认为的关于递延所得税资产、递延所得税负债的实务处理方法

我们认为在实务中，应当按照递延所得税资产、递延所得税负债产生的来源增加二级科目的明细核算，这样可以做到方便、迅速地在资产负债表日确定应确认或应转回的金额。

例如，在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”下设“固定资产”、“应收账款”、“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“预计负债”等二级科目，先分别核算自身产生的暂时性差异，再核算在资产负债表日应有的递延所得税资产、负债金额，最后与年初金额相比较来确定是应确认还是应转回。

例：某投资公司成立于2009年5月，2009年12月31日该公司的其他应收款余额为1，000，000.00元，相应计提坏账准备10，000.00元，交易性金融资产市值35，000，000.00元，成本40，000，000.00元，可供出售金融资产市值55，000，000.00元，成本50，000，000.00元。

2010年12月31日，该公司的其他应收款l，800，000.00元，相应计提坏账准备18，000.00元，交易性金融资产市值45，000，000.00元，成本38，000，000.00元，可供出售金融资

产市值49，000，000.00元，成本50，000，000.00元。

所以，2009年12月31日：

根据其他应收款的可抵扣暂时性差异，确认：借：递延所得税资产一其他应收款　2，500.00贷：所得税费用―递延所得税费用　2，500.00根据交易性金融资产的可抵扣暂时性差异，确认：借：递延所得税资产一交易性金融资产　1，250，000.00贷：所得税费用―递延所得税费用　1，250，000.00根据可供出售金融资产的应纳税暂时性差异，确认：借：资本公积一其他资本公积一递延所得税影响

1，250，000.00贷：递延所得税负债一可供出售金融资产　1，250，000.00

2010年12月31日：

乘以适用所得税税率25％，得出：

根据2010年度其他应收款的可抵扣暂时性差异和其2009年度余额，确认

借：递延所得税资产一其他应收款　2000.00

贷：所得税费用一递延所得税费用　2000.00

由于交易性金融资产由2009年度的浮亏转为2010年度的浮盈，所以先转回2009年度确认的递延所得税资产：

借：递延所得税资产一交易性金融资产　－1，250，000.00

贷：所得税费用一递延所得税费用　－1，250，000.00

再确认2010年度的递延所得税负债：

借：所得税费用一递延所得税费用　1，750，000.00

贷：递延所得税负债一交易性金融资产　1，750，000.00

由于可供出售金融资产由2009年度的浮盈转为2010年度的浮亏，所以先转回上年度确认的递延所得税负债：

借：资本公积一其他资本公积一递延所得税影响

－1，250，000.00

贷：递延所得税负债一可供出售金融资产

－1，250，000.00

再确认2010年度递延所得税资产：

借：递延所得税资产一可供出售金融资产　250，000.00

贷：资本公积一其他资本公积一递延所得税影响

250.000.00

结合上述会计分录分析，如果按照会计准则中关于递延所得税的表述：根据资产负债表日确定的递延所得税资产或负债的应有额与年初余额进行总额比较，再确定本年应确认的金额或是应转回的金额的话，会容易导致混淆。

在会计实务中，本文所论述的方法相对于按照递延所得税资产、递延所得税负债产生的来源进行明细核算可以做到方便、迅速地确定在资产负债表日要调整的金额。