资产负债表债务法下递延所得税资产对所得税费用影响分析

摘要：财政部于2006年2月了《企业会计准则第18号――所得税》，2007年11月28日，国务院第197次常务会议通过了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，自2008年1月1日起施行。新《企业会计准则》和新《企业所得税法》的相继颁布及实施，标志着我国会计制度与税法的进一步分离，两者差异加剧扩大。如何正视会计制度与税收制度的差异，做好递延所得税的处理，是企业税收筹划和帐务处理时面临的课题。

关键词：资产负债表债务法 递延所得税资产 所得税费用

一、会计与税收的差异

会计制度与税收制度之间差异的存在由来已久，它是一个世界各国普遍存在的亟待解决的问题。在世界经济一体化和我国经济高速发展、市场经济体制大改革下，我国会计制度和税收制度经历了从高度统一到逐步分离到协调的动态发展演变的过程。建国后我国长期实行计划经济体制，这一时期的会计与税收高度统一；20世纪90年代的会计与税收制度改革步伐的加快，两者的差异出现了日渐扩大的趋势；2001年新的《企业会计制度》施行以后，会计制度与税法之间的分离变得明显；自2006年开始，新《企业会计准则》和新《企业所得税法》的相继颁布及实施标志着我国会计制度与税法的进一步分离，两者差异加剧扩大。会计制度与税收制度的适当分离可以使我国会计准则与国际惯例尽快接轨，提高会计信息国际可比性。伴随着我国会计和税收改革的不断深入，一系列的新制度、新法规相继出台将两者差异与协调的研讨推进到了一个全新的阶段。

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采取的具体会计处理办法。税收政策是各项法律法规中规定的有关征税的各种原则与确定纳税人纳税义务的各种方法等。

会计与税收的差异主要体现在两个方面：

一是由于企业会计准则与税法的目的不同，导致两者为了实现目的所遵循的原则也有很大差异。企业的经营风险和不确定性，使企业经常要面临很多不确定因素，在这种的情况下需要做出职业判断，会计政策遵循权责发生制与配比原则及谨慎性原则。税法中对纳税申报也有类似要求，但为了保证财政收入的均衡性和防止避税，税法实行收付实现制和据实扣除，这也可能违背权责发生制和配比原则。

二是会计与税收的服务对象不同。企业的财务会计主要向其相关的利益各方（包括政府、现有的股东、潜在的股东、债权人、供应商、顾客等）充分披露其会计信息。而这些利益相关方与企业彼此之间都有其各自独立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府与企业的利益相关性更低。税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制取得财政收入的一种特定分配方式。它体现了国家与纳税人在征收、纳税的利益分配上的一种特殊关系，是一定社会制度下的一种特定分配关系。

二、 资产负债表债务法

企业应通过资产负债表债务法对所得税进行会计核算，所谓资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表所列示的资产、负债，按企业会计准则规定，确定的帐面价值，与按照税法规定确定的计税基础，对两者之间的差额，可以分为应纳税差异与可抵扣差异，由此确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，计量确定利润表中“所得税费用”项目的方法。

三、资产和负债的计税基础

（一）资产的计税基础

从资产负债表角度出发，某项资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置的一定期间内，该项资产能够为企业带来的未来经济利益，其计税基础代表的是在这一期间内，按照税法规定可以税前扣除的金额。

一般原则下，资产的计税依据=税法认可的初始入帐价值-税法认可的折旧或摊销。通常情况下，税法认可会计准则中资产的初始入帐价值，因而在资产的初始计量阶段，其计税基础与入帐价值是相同的。在后续计量过程中，因税法规定与会计准则存在差异，如税法不认可某些资产的公允价值变动、不认可未发生的减值损失、不认可某些资产的折旧或摊销方法等，在这种情况下，资产的计税基础于其帐面价值往往不同。

（二）负债的计税基础

一项资产的计税基础小于其账面价值的，两者之间的差额将会在未来期间产生应税金额，由此增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对于企业来说就形成经济利益流出的义务，应当确认为负债。

一般原则下，负债的计税依据=帐面价值-未来期间按照税法规定可予以税前扣除的金额。通常情况下，负债的确认和偿还不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础与帐面价值一致。

四、暂时性差异及类别

（一）暂时性差异的概念

暂时性差异是指资产、负债的帐面价值与其计税基础不同时而产生的差异。一般情况下，企业可按下列公式确定暂时性差异：

暂时性差异=资产（负债）的帐面价值-资产（负债）的计税基础

（二）暂时性差异的类别

（1）应纳税暂时性差异。

（2）可抵扣的暂时差异。

（3）特殊项目产生的暂时性差异。

五、递延所得税资产

（1）确认原则

（2）递延所得税资产的计量

以预期收回该资产期间的适用所得税率为基础，计算确定确认递延所得税资产。递延所得税资产均不要求折现，无论其相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何。

（3）递延所得税资产减值

（4）适用税率变化对已确认递延所得税资产的产生的影响

六、案例分析

因为企业计提坏账准备，使资产（应收账款）的计税基础（应收账款原值）大于其账面价值，产生了可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。下面就以坏帐准备项目为例，说明递延所得税资产对所得税费用的影响。

假设某企业每年的会计利润为1，000，000.00元，其中：发生业务招待费100，000.00元，投资收益200，000.00元，预计收回该递延所得税资产期间适用的税率为25%。

A.假设第一年某单项应收帐款计提坏帐准备500，000.00元

1、递延所得税费用为：500，000.00*25%= 125，000.00元，（纳税调增）确认递延所得税资产125，000.00元。

借：资产减值损失 500，000.00

贷：坏帐准备 500，000.00

借：递延所得税资产 125，000.00

贷：所得税――递延所得税费用 125，000.00

2、按税法及相关规定计算确定当期应纳税所得额，乘以适用税率，作为当

期所得税费用的另外一个组成部分――当期所得税

应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00+坏帐准备调整500，000.00-投资收益调整200，000.00=1，340，000.00元

当期所得税：1，340，000.00*25%=335，000.00元

借：所得税 335，000.00

贷：应交税费―应交所得税 335，000.00

3、影响当期利润表的所得税费用

当期纳税调整：发生业务招待费100，000.00元，调增应纳税所得额为（100，000.00*40%）40，000.00元；投资收益200，000.00元，调减应纳税所得额200，000.00元；坏帐准备调整500，000.00元，应当调增应纳税所得额500，000.00元，合计调增应纳税所得额340，000.00元。

即应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00-投资收益调整200，000.00+坏账准备500，000.00=1，340，000.00元

当期所得税费用：1，340，000.00元*25%=335，000.00元

即：所得税费用=当期税法计算所得税+递延所得税

= 335，000.00 -125，000.00

= 210，000.00元

影响当期利润表的所得税费用为 210，000.00元。

B.若第二年，第一年某单项应收帐款计提坏帐准备500，000.00元转回

递延所得税费用为：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（纳税调增）确认递延所得税资产-125，000.00元。

借：资产减值损失 -500，000.00

贷：坏帐准备 -500，000.00

借：递延所得税资产 -125，000.00

贷：所得税――递延所得税费用 -125，000.00

2、按税法及相关规定计算确定当期应纳税所得额，乘以适用税率，作为当期所得税费用的另外一个组成部分――当期所得税

应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00-坏帐准备调整500，000.00-投资收益调整200，000.00=340，000.00元

当期所得税： 340，000.00*25%=85，000.00元

借：所得税 85，000.00

贷：应交税费―应交所得税 85，000.00

3、影响当期利润表的所得税费用

当期纳税调整：发生业务招待费100，000.00元，调增应纳税所得额为（100，000.00*40%）40，000.00元；投资收益200，000.00元，调减应纳税所得额200，000.00元；坏账准备-500，000.00元，应当调减应纳税所得额500，000.00元，合计调减应纳税所得额660，000.00元。

即应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00-投资收益调整200，000.00-坏帐准备调整500，000.00=340，000.00元

当期所得税：340，000.00*25%=85，000.00元

所得税费用=递延所得税+当期所得税

= 125，000.00+ 85，000.00

= 210，000.00元

影响当期利润表的所得税费用为 210，000.00元。

C.若第二年，第一年某单项应收帐款计提坏帐准备500，000.00元确定无法收回

因为已经确认计提的坏账准备无法收回，首先做冲减计提坏帐准备的会计分录：

借：坏帐准备 500，000.00

贷：应收帐款 500，000.00

则上述业务处理后，资产的账面价值与计税基础再次变为一致。

1、递延所得税费用为：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（纳税调增）确认递延所得税资产-125，000.00元。

借：递延所得税资产 -125，000.00

贷：所得税――递延所得税费用 -125，000.00

2、按税法及相关规定计算确定当期应纳税所得额，乘以适用税率，作为当期所得税费用的另外一个组成部分――当期所得税

应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00-当期确认的坏账未计入当期费用500，000.00-投资收益调整200，000.00=340，000.00元

当期所得税： 340，000.00*25%=85，000.00元

借：所得税 85，000.00

贷：应交税费―应交所得税 85，000.00

3、影响当期利润表的所得税费用

当期纳税调整：发生业务招待费100，000.00元，调增应纳税所得额为（100，000.00*40%）40，000.00元，投资收益200，000.00元，调减应纳税所得额200，000.00元，当期确认坏账500，000.00元未计入当期费用，应当调减应纳税所得额500，000.00元，合计调减应纳税所得额660，000.00元。

即应纳税所得额=会计利润1，000，000.00+业务招待费用调整40，000.00-投资收益调整200，000.00-坏帐准备调整500，000.00=340，000.00元

当期所得税：340，000.00*25%=85，000.00元

所得税费用=递延所得税+当期所得税

= 125，000.00+ 85，000.00

= 210，000.00元

影响当期利润表的所得税费用为 210，000.00元。

七、结束语

在上例中，当期会计利润*适用税率=1，000，000.00*25%=250，000.00元

永久性差异*适用税率=业务招待费40，000.00*25%-投资收益200，000.00*25%=-40，000.00元

当期所得税费用=250，000.00-40，000.00=210，000.00元

参考文献：

[1]企业会计准则第18号――所得税[S].2006年

[2]中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007年

[3]俞宏.论我国会计与税收差异对制度建设的影响 [J].企业导报