BOT项目预计负债财务核算探讨

摘要：近年来，BOT项目形式大量应用于我国生活垃圾焚烧发电项目、生活污水处理项目、高速公路等政府公共项目建设，解决了政府融资的问题。BOT形式是从国外引进的一种模式，国内原有财务核算体系中没有相关明确核算规定，2008年财政部的《企业会计准则解释第2号》也只作了原则性的规定，特别是具体核算中预计负债处理没有一个统一模式，不科学的核算方式会对核算的结果造成很大的影响。

关键词：BOT，预计负债，垃圾焚烧发电

一、引言

BOT（build―operate―transfer）即建设―经营―转让，是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。同样，财务核算也需要考虑建设、经营和转让过程。根据《企业会计准则解释第2号》文件规定，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。因此项目建设的原始成本应作为无形资产核算，在项目建成后的运营中，会涉及设备的大修、重置和移交前的恢复性大修，不科学的核算方式会人为造成经营业绩大幅波动，有大修的年度利润会急速下降，引入预计负债的财务核算可以解决这一问题，下面根据生活垃圾焚烧发电项目的特点对项目预计负债财务核算过程提出自己的方法。

二、预计负债的确认条件

或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项相关义务具备相关条件后确认为预计负债。

BOT项目或有事项相关义务确认预计负债应当同时具备的条件：

1、该义务是企业承担的现时义务。企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。

2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业，通常是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：

结果的可能性 对应的概率区间

基本确定 大于95%但小于100%

很可能 大于50%但小于或等于95%

可能 大于5%但小于或等于50%

极小可能 大于0 但小于或等于5%

3、该义务的金额能够可靠地计量。企业通常应当考虑下列情况，计量预计负债的金额：

（1）充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。

（2）预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，应当按照未来应支付金额的现值确定。

（3）有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。

（4）确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。

三、预计负债分类、周期、预测

垃圾焚烧发电BOT项目，除工程建设一次性投入成本外，在后续运营中还包括生产运营费用、设备日常维护费用、设备大修费用、设备重置费用，在合同期满移交前还有恢复性大修支出。生产运营费用和设备日常维护费用每年发生的费用，设备大修费用和重置费用按大修周期和重置周期确定支出，恢复性大修根据BOT合同到期日并结合重置和大修周期确定支出，预计负债的内容包括设备大修费用、重置费用和恢复性大修费用。

1、 设备分类及大修、重置周期

序号 设备分类 大修周期（年） 重置周期（年）

1 锅炉、焚烧系统 2 30

2 汽轮机系统 2 30

3 化水系统 4 20

4 电气系统 2 10

5 自控仪表系统 4 10

6 环保系统 2 10

7 垃圾吊车系统 3 20

8 污水处理系统 2 10

9 消防、安全系统 5 10

2、 大修、重置、恢复性大修费用和折现率预测

设备大修费用：首先根据各系统的特性及技术要求，确定不同周期需更换部件的型号和数量，再根据历史采购成本及市场变化情况确定各部件单价，考虑相应的配套费用支出，综合确定大修费用金额；

重置费用：首先根据使用寿命确定需重置的系统及周期，再根据系统的组成设备、历史成本、市场预期情况，考虑相应的配套费用支出，综合确定重置费用金额；

恢复性大修费用：主要指在BOT合同期满移交政府前，为确保系统达到正常使用状态需额外支出的恢复性大修费用。

恢复性大修需结合系统重置和大修的周期来确定，重置和大修时间与移交时间重叠就不用考虑恢复性大修，接近可以减少恢复性大修内容及金额。设备接近使用寿命时，应增加恢复性大修内容及金额

折现率：主要根据公司长期贷款合同利率作为基础，同时考虑公司其他相关费用后综合作出。

四、预计负债审批流程

BOT项目预计负债的确定需经项目公司申报、总部职能部门审核、技术委员会论证、总裁审批程序，以实现预计金额的合理性、准确性。

1、新投产BOT项目的流程

项目公司财务科根据项目竣工决算金额作为BOT项目无形资产的初始投资额，生技科根据9大系统的大修、重置周期及恢复性大修要求，预计各周期大修、重置的金额及恢复性大修的金额，根据系统的设计寿命预计各系统重置的金额，汇总报财务科复核后报经理室讨论，讨论结果整理后经总经理审核签字后报总部计划财务部，计划财务部组织运营管理部、技术部审核，并经技术委员会论证后报总裁审批。

2、已投产BOT项目的流程

已投产BOT项目因预计负债模型及相应数据已确定，预计负债项目在经过1年的实际执行后，可能有影响未来预计负债金额的事项产生，如大修周期的变动、重置周期的变动等。生技科根据9大系统的大修、重置周期及恢复性大修的变动情况，调整各周期大修、重置的金额及恢复性大修的金额，汇总报财务科复核后报经理室讨论，讨论结果整理后经总经理审核签字后报总部计划财务部，计划财务部组织运营管理部、技术部审核，并经技术委员会论证后报总裁审批。

内审部对项目公司预计负债审批流程进行检查，对不符合制度规定需提出整改意见，项目公司应及时整改。

五、预计负债差异分析

项目建成投产后建立的预计负债模型及数据，在实际运营中受各种因素的影响，实际执行和原预计的情况会有不同程度的差异，子公司应对差异进行详细分析。

1、对当年执行情况差异的分析

年末对当年实际执行情况和原预计情况进行比对，对有差异的系统和项目进行分析，具体分以下五种情况：

（1）实际执行和预计负债的项目和金额一致，这个情况无须进行解释说明，是最理想的情况。

（2）实际执行和预计负债的项目一致，但金额有差异，应分析原因，是价格差异还是别的原因。

（3）原预计负债的项目未执行，应分析是项目推迟了还是该项目不须再发生，项目推迟或取消须说明原因并相应调整以后周期。

（4）本年度以外的预计负债的项目提前到本年执行，应分析原因并调整其他相应周期。

（5）原预计负债模型外新产生的大修项目，应分析原因。

以上⑴-⑷项目不影响当年损益，第⑸项目计入当年损益。

2、对以后年度预计负债调整的分析

项目公司要根据公司下一年度的预算应相应调整下一年度或几个年度的预计负债。如果相应的技术和环境发生变化，导致大修周期或重置周期须发生变动，应详细说明原因并提供相关证据文件，并调整以后年度的预计负债。

六、预计负债文档管理

预计负债相关的文件资料会计档案管理要求进行管理，每年的调整分析资料应装订成册，并及时归档。

通过以上核算流程，能更准确的反映BOT项目运营过程的生产经营情况，避免因核算原因造成各年度财务利润的大起大落。

参考文献：

[1] 财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知.2008.08

[2] 企业会计准则第13号――或有事项（2006）

[3] 魏标、嵇大海，BOT项目公司会计核算探索.财会研究，2010年18期