关于我国注册会计师开展环境审计的思考

【摘要】本文首先探讨了注册会计师开展环境审计的理论基础，指出当前客观环境是注册会计师开展环境审计的现实依据，并在深刻剖析目前影响我国开展注册会计师环境审计的障碍性因素的基础上，提出了具有针对性的对策建议。

从世界范围来看，我国的环境审计起步较晚，涉及的领域主要在两个方面：一是合规性审计，即鉴证活动是否违反了现有的环境保护法规；二是对环保资金的审计评价，如对国家环境保护资金的形成与使用、国家环境保护部门的财务收支审计。这与当今国际环境审计的发展状况相比，已远远落后了。但是，随着经济的发展，环境问题成为当今人类所面临的全球性战略问题，环境审计作为综合性的经济监督手段是必不可少的重要组成部分，而开展注册会计师环境审计则必然会成为注册会计师审计业务的重要内容。

一、注册会计师开展环境审计的理论基础

（一）监督鉴证评价论

“监督鉴证评价论”观点认为：各审计主体应通过履行各自的审计职能来实现环境审计的目标。这一观点把环境审计定义为：“环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证，使之达到管理有效、控制得当，并符合可持续发展要求的审计活动。” 该定义代表了我国传统的审计理论观点，符合我国宪法对建立审计监督制度的规定。此观点讨论的环境审计包括国家审计机关的审计监督、内部审计机构的评价监督以及社会审计的鉴证监督活动，由于审计主体地位的不同，审计目的和效能显然也有区别，但它们构成了环境审计监督、评价、鉴证的有机整体。该定义涵盖了社会中介组织开展环境审计的内涵，因此，注册会计师必然要参与到环境审计中。

（二）审计环境起点论

“审计环境起点论”观点认为：审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。审计理论密切依存于审计实践，从审计实践中产生。因此，审计理论不可避免地受到了社会、政治、经济和法律等外在环境及其内部环境的影响。陈建明指出，构建审计理论结构应以审计环境为起点，审计环境具有高度的综合性，包含了审计实践的全部内容，孕育着审计理论要素的全部“胚胎”；从审计环境出发构建审计理论结构，可以揭示审计发展过程的全部因素和发展规律，从而具有全面性和完整性，是比较科学的审计理论结构。（陈建明，1999）随着经济全球化的发展，审计的环境也发生了翻天覆地的变化，环境审计作为审计理论和实践的重要组成部分，当然也要随环境的变化而变化。

二、当前客观环境是注册会计师开展环境审计的现实依据

（一）证券市场的发展呼唤注册会计师开展环境审计

证券市场的发展和完善程度是一个国家经济发展水平的重要标志之一。充分的信息披露是保证证券市场稳定、健康的重要条件。但是企业出于自身利益的目的，往往会将某些重要的信息不予公开或做出虚假披露以误导投资者和社会公众。因此，任何经济活动或与经济密切相关的社会活动只有当事者的管理和监督是不够的，必须要有独立的第三者的再监督，而注册会计师是独立性最强的组织。因此，注册会计师开展环境审计是经济发展到一定阶段的产物。

（二）开展跨国环境审计需要注册会计师参与

为维护世界经济秩序，协调世界经济关系，将开展跨国审计；为处理好经济发展与环境保护之间的关系，保障世界经济、国家经济与企业经济的持续发展，环境审计将被提到议事日程。有关专家曾预言，21世纪审计发展的趋势将是：1.强化企业各层的内部审计，管理审计将成为企业内部管理的一大支柱；2.注册会计师审计将紧跟经济全球化发展的步伐，继续朝着国际化方向发展；3.开展跨国环境审计，推进社会责任审计与环境经济效益审计继续朝着国际化方向发展。由此可见，注册会计师开展环境审计已势在必行。

（三）新审计准则的颁布已初步赋予了注册会计师开展环境审计的权利

为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，我国于2006年制定并颁布了《中国注册会计师审计准则第1631号――财务

报表审计中对环境事项的考虑》审计准则，并于2007年1月1日起实施。本准则共分五章四十条，其总则的第一条规定：“为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位环境事项的考虑，制定本准则。”这标志着我国注册会计师开展环境审计业务的开始。

（四）政府环境审计存在缺陷

目前，我国政府环境审计在审计内容上主要是对环境保护资金的筹集、使用和管理的审计，而对环境保护制度的合理、有效性的审计也是以环境保护资金为载体展开的，环境效益审计工作还处于探索尝试阶段。

政府环境审计监督存在的缺陷有：1.在立法方面国家审计权力和法律责任不对称。《审计法》赋予了审计机关很大的权力，由其代表国家行使审计监督权，行政性较强，但却没有赋予其足够的法律责任。2.环境审计报告的质量容易受到影响；《审计法》第39条规定：“审计报告报送审计机关前，应当征求被审计单位的意见……”此规定使审计报告容易受到来自被审计单位施加的影响。3.国家环境审计的范围过窄，且对环境审计没有很好地开展。我国目前进行的与环境相关的审计主要是合规性审计。4.现有体制难以保证其独立性。如地方保护和行政干预问题还很严重，这对审计结果的真实性影响较大，审计查出的一些问题很难得到及时、有效的解决，严重影响了审计质量和审计机关的权威。这些缺点足以说明注册会计师开展环境审计的必要性。

（五）注册会计师开展环境审计是审计业务发展的需要

审计从传统审计发展到现代审计，其范围、目的以及手段都发生了相当大的变化，这一切都说明审计随着社会经济的发展和科学技术的进步而飞速发展。这种发展可以从两个层面去认识，1.社会经济发展需要推动审计的发展来满足社会的需要，审计人员必须对企业管理状况的信息提供全面的评价，以此来满足公众的需求，降低审计风险；2.审计工作者要审时度势，把握社会发展的脉搏，不失时机地发展审计事业。当前环境问题已成为全世界关注的一个重大课题，注册会计师作为现代审计的竞争者之一，要想站稳脚跟，理应把握机会，借鉴国际先进经验，广泛地开展环境审计，拓宽审计领域，完善审计职能，丰富审计手段和增强审计技能，促进现代审计向更广泛的领域、更高的层次发展。

三、目前影响我国开展注册会计师环境审计的障碍性因素分析

由于我国环境审计工作开展得较晚，目前实施环境审计还存在很多制约因素，主要有：

（一）受旧观念的束缚，环境意识薄弱

主要体现为：1.可持续发展观念尚未在政府和企事业单位真正树立，对经济发展和环境保护的和谐发展不能全面、和谐地处理；2.社会公众环境意识淡薄，尚缺乏强烈的环境管理、环境审计需求，难以推动环境审计的广泛开展。在这种情况下，环境审计往往因受到来自各方面的阻挠而难以实施。

（二）环境审计的依据不足

环境审计依据既是环境保护和环境管理的重要手段，又是审计组织开展环境审计的前提。虽已实施新审计准则即《中国注册会计师审计准则第1631号――财务报表审计中对环境事项的考虑》，但其仅仅是对注册会计师进行会计报表审计中对环境事项的考虑所进行的规范，而且其完善程度和适用性还有待验证。到目前为止，还没有制定出一套被大家所共同认可的环境审计准则。这样，注册会计师进行环境审计因缺乏具体的实施办法和评估标准而缺少程序上的依据，环境审计责任就会存在不确定性，审计风险就会加大。因此，注册会计师出于规避风险的考虑就会较少开展环境审计业务。

（三）环境会计制度尚未建立

通常情况下，环境会计的产生要先于环境审计。然而，我国环境会计制度尚在研究探讨阶段，没有建立一套统一的环境会计准则和基本核算体系，造成环境信息的确认、计量、披露因缺乏统一的标准而使环境信息的披露产生随意性。

（四）缺乏专业的环境审计团队

环境问题是一个多学科的问题，审计人员除了要有所需要的审计专业知识外，还要求具备社会学、工程学、环境学、环境经济学和发展经济学等方面的知识。这样，环境审计的难度和广度对审计人员的素质提出了挑战。目前，会计师事务所中现有的审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业的人员，也未全面涉及过环境审计，而环境审计的专业性、技术性很强，不同于一般的财务收支审计和经济效益审计。因此，缺乏专业环境审计人员是当前环境审计亟需解决的问题。

（五）环境法规尚不够完善

尽管我国现已颁布了多部环境保护法律和与环境相关的资源保护法律以及环境标准，环境保护的法律监督体系也基本形成，但环境法所规定的各项基本法律制度并没有得到很好的贯彻、执行，出现了有法不依、执法不严、违法不究的状况。而且，随着经济的快速发展，还可能发生无法可依的盲点。

（六）独立审计市场混乱，造成投资者对环境审计信息的需求不足

我国目前的独立审计市场比较混乱，资本市场尚不完善，很多投资者由于缺乏进行投资应具备的基本知识而造成其对独立审计基本作用的需求不足，从而导致投资者对环境审计信息的要求也不高。

四、我国注册会计师开展环境审计的对策建议

（一）全社会树立环保意识，增强对环境审计的认识

宣传环境保护对人类可持续发展的重要性，使各方面都认识到治理环境、保护环境、开展环境审计的重要性和迫切性，使可持续发展的观念深入人心，逐渐使企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中，意识到建立良好的环境管理体制、自觉开展环境会计和环境审计对于企业树立良好的社会形象从而带来巨大利润的重要性。

（二）加快我国环境会计制度的建立进程

尽快建立相应机构，制定专门的环境会计准则和基本核算体系以及更为具体、更具可操作性的环境信息披露实施细则，使环境会计和环境审计的开展获得充分的依据。

（三）加强立法工作，完善其他相关的配套法律法规

国家立法机关和政府职能部门应积极借鉴发达国家环境审计的先进理论和操作技术，1.在现有环境法规的基础上制定健全的相互配套的法律法规，以防止“法律空隙”现象的发生；2.应加强执法力度，确保有法必依，执法必严；3.要尽快制定环境审计指南，建立可操作的环境审计工作细则，避免环境审计的片面性和局限性。

（四）成立专门的环境审计机构，培养和引进专业环境审计人员

建立专门的环境审计专职机构时，应考虑未来审计发展方向的要求来选配审计人才，面向全社会招聘进行环境审计所涉及的多个学科和专业的来自多个行业的技术人员，每位审计人员每年必须接受一定时间的业务培训，不断提升审计人员的宏观意识和综合分析的能力。同时，积极组织有关人员及时总结环境审计的经验，逐步建立起环境审计的理论框架、作业规则与报告标准，使环境审计工作逐步规范化、制度化，为环境审计打好理论基础。

（五）完善独立审计市场，增强投资者对开展注册会计师环境审计信息的需求

一方面，继续加强注册会计师的行业自律和执业监管工作；另一方面，通过激励措施来提高企业通过注册会计师环境审计改善环境形象、提高环境信息质量获得利益的积极性，以增强投资者对开展注册会计师环境审计信息的需求，从而加大对注册会计师开展环境审计的推动力。

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