浅谈税务行政复议纳税义务前置的“非理性”

[摘 要]税务行政复议旨在保护纳税人及其他税务当事人的合法权益,保障和监督税务机关依法行使职权的行政司法活动。但是纳税义务前置于税务行政复议的规定,存在诸多“非理性”。本文旨在通过对我国税务行政复议纳税义务前置规定的不合理性进行分析,并在借助其他国家相关先进政策的基础上拟提出对我国纳税义务前置规定的修改意见,以充分保护纳税人的合法权益,有利于税务法治的建设。

[关键词]非理性 纳税义务前置 税收法律关系

“非理性”这个术语,通常有“为理性所不能理解、用逻辑思维所不能描述的”等涵义,用在本篇文章当中,主要用来概括阐释税务行政复议制度中纳税义务前置的不合理性。

一、税务行政复议纳税义务前置的“非理性”分析

《税收征管法》第八十八条第一款规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时,必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院。对于这一款规定,学界通称为“税务行政复议纳税义务前置” 。从《税收征管法》实施以来的实际情况来看,纳税义务前置的规定能够有效地防止纳税人以申请复议为由,延期缴纳税款的情形出现,从而有力地保障税款的及时入库。但同时应当指出的是,该规定限制了纳税人诉权的有效行使,侵害了纳税人可自由选择法律救济途径的权利。

江苏省盐城市地税稽查局于2001年7月对某实业公司作出税务处理决定,认为该公司少缴税款及滞纳金1296万元。该公司不服,向盐城市地税局递交行政复议申请书和财产担保书。9月21日盐城市地税局作出不予受理决定书,理由是:根据《税收征收管理法》第88条规定,该实业公司必须先依照税务机关的税务处理决定完税或者提供相应担保,然后才可以依法申请复议。实业公司则认为市地税稽查局曾于99年12月1日将该公司121.95亩土地进行了查封,现其以被采取强制措施的土地作为担保财产,事实上已成就了复议的前提条件。因此实业公司对市地税局不予受理的决定向法院提起行政诉讼。法院经审查认为,盐城市地税局对实业公司申请复议的条件未进行实质性审查,即裁定不予受理显属不当,故撤销了地税局的不予受理决定。2003年2月,实业公司向盐城市地税局重新提起复议申请,该地税局于2月13日作出了受理复议决定书,并对实业公司被查封的土地进行了估价。后市地税局向实业公司发出通知,告知实业公司被查封的土地价值不足缴纳相应税款,要求其另行解缴或提供担保。实业公司对此提出异议,认为税款已经解缴是经过法院认定的。5月9日,市地税局以实业公司的复议申请不符合受理条件为由,作出行政复议终止通知书。实业公司再次诉至法院,要求市地税稽查局撤销原税务处理决定。法院经审查后,以实业公司复议程序未前置,不符合提起行政诉讼的条件为由,判决驳回原告的。

在本案中,原告某实业公司先后经过两次复议,四次诉讼,所反映出来的一个重要问题就是《税收征管法》中有关税务行政复议纳税义务前置的规定不合理。

首先,纳税义务前置的规定变相地剥夺了部分纳税人的申诉权。根据调查,现阶段纳税人对税务机关的征税行为不服,多数发生在税收检查环节。按现行的稽查规定,税务机关三至五年对纳税人进行一次纳税检查。由于时间长,将几年的少缴税款及滞纳金在短期内补缴入库,这对补税少,经济效益好的纳税人来说是无所谓;但对补缴税额大,经济效益处在不佳阶段和有特殊情况的纳税人来说,如果在限期内无钱缴纳,或是虽有缴款能力,但在限期内不能全部缴清,由于受到纳税义务前置这一条件的制约,就无权申请行政复议。《税收征管法》在2001年进行修订时虽然已经增加纳税人可以选择以提供相应担保的形式来满足复议提起的条件的规定,但不影响税务机关在复议期间执行作为复议对象的行政行为,因此申请人可能仍然需要缴纳相应的税款 。这实际上是变相剥夺了处于弱势的纳税人的申诉权,无形中损害了纳税人的利益。

其次,纳税义务前置的规定违反了税收法律关系的平等性。所谓税收法律关系,是指由税法调整而形成的,在税收活动中各方主体之间发生的具有权利和义务内容的社会关系 。现代研究税收法律性质的“税收债务关系说” 把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间是法律上的债权人和债务人关系,税收法律关系是一种公法上的债权债务关系。根据这一理论,税收法律关系不可避免地体现社会契约理论的精神,国家征税是以人民同意为前提,人民交税是为了从国家那里得到公共产品,因此,在税收法律关系中,国家与纳税人,纳税机关与纳税人之间在宪法层次上是平等的 。具体到税收行政复议中,纳税人与国家之间形成的是税收救济法律关系,它也是税收法律关系的一种,其平等性毋庸置疑。而规定纳税义务前置作为行政救济权的前提,显然违背了这种平等性,使纳税人处于不利地位,不仅容易挫伤纳税人的纳税积极性,也不利于纳税人权利保护意识的培养,更不利于依法治税目标的实现 。

再者,纳税义务前置的规定有悖于宪法救济权。根据《中华人民共和国宪法》第四十一条规定,中华人民共和国公民“对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为有向国家机关提出申诉、控告或者检举的权利……”。依照《宪法》关于公民救济权的这一规定,任何法律法规都无权对公民正当行使救济权设置障碍,也并不存在原告在前必须履行何种义务的说法。随着市民社会逐渐从政治国家中分离出来,公权力尊重私权利成为民主和法制的一大要求,因此,公权力并不具有当然超越、侵害私权利的特权。而税务行政复议纳税义务前置这种“先清债后说理”的做法,显然不符合宪法关于行政文明、民主和法制的要求。

二、“他山之石,可以攻玉”

按照国际惯例,就纳税人的申诉救济权而言,大多数OECD国家并没有要求在案件未决之前需要先行缴清税款 。而税务机关运作不力的发展中国家和转型国家,则常常要求支付未决案件的税款,以防止纳税人以轻率的诉讼滥用这一制度。“他山之石,可以攻玉”,笔者认为,有必要借鉴税收法制先进国家有关税收行政复议的相关规定来完善我国税收程序中纳税人权益的保护,同时也可以促进税务机关提高税收运作效率。

在意大利,发生税务争议的上诉体制分为三级。首先是税务委员会,然后是接受上诉的地区法院(the courts of appeals),最高一级是上诉法院(the court of cassation) 。意大利税法规定,纳税人不服征税决定,可以上一级税务委员会申诉,以及税务委员会作出复议决定后,纳税人缴纳的税款应达到复议决定的一半。纳税人如果不服一级税务委员会的复议决定,可以向二级税收委员会提出复议。二级税收委员会的复议决定一经作出,纳税人必须支付该复议决定所确定税额的2/3,而全部税款的缴纳则有中央税收委员会或上诉法院确定 。

在美国,纳税人与国内收入署(Internal Revenue Service,IRS)的纳税争议可以向税务法院、联邦地方法院或索赔法院三类不同法院提出。联邦地方法院的法官不是专家,一般而言,它们会倾向于支持纳税人,但是诉讼人会认为在联邦地方法院提讼要承担相应风险,因为,在联邦地方法院或索赔法院,纳税人必须首先支付争议中的税款。而纳税人通过税务法院提出上诉,则不必预先支付有争议的税款 。美国税务法院是一个由税务方面的专家组成的专门法院,法官也很懂税收。他们不会被复杂的案情所困扰,也不会被纳税人避税的辩词所打动,他们总是努力维护税制的完整性。税务法院受理案件不以解缴税款为前提,但对其作出的判决不得上诉。

同属于英美法系的加拿大对此持更加宽容的态度。加拿大的税务诉讼由税务法院管辖,其后可以向联邦地区法院和最高法院上诉。在加拿大,允许纳税人在解决争议和提讼期间延期纳税。《加拿大纳税人权利宣言》中规定:“在法律允许的范围内,你有权扣留有争议的税额,直到我们的官员或法庭对你不利的决定。如果你向高一级法院上诉,可以提供保证金而不必支付该争议数额。” 因此,其税务申诉制度被称为“世界上最通情达理又最容易被接受的制度之一” 。

三、我国税务行政复议制度的修订与完善

通过对国际上税务行政复议纳税义务前置制度的分析,我们发现,市场经济发达国家税务行政复议纳税义务前置制度有两种做法值得我们借鉴:一是减半缴纳税款,如意大利;二是不必预缴税款,如美国、加拿大。基于各国在行政机关内部自我审查配套制度的不同以及税务机关专业能力高低的差别,我们在设计我国的税务行政复议制度时,应当充分考虑我们的制度环境。随着纳税人自我保护意识的不断增强,我们税务机关的行政优益权 应该受到相应制约,而当务之急在于通过立法途径,改革有关税务行政复议纳税义务前置的不合理规定。笔者认为,可以参考市场经济发达国家的两种做法,设计出符合我国国情相关规定。

首先,应当允许纳税人在发生纳税争议之时,在不能提供相应担保的情况下,在按照法律、行政法规的规定缴纳或者解缴税款及滞纳金达半数以上后,就可以依法申请行政复议。这一改革,主要借鉴我国台湾地区的相关立法。台湾地区的《税捐稽征法》规定,纳税人对核定缴纳税款不服,只要按照税务机关的通知书缴纳半数以上的税款,并在纳税期限届满30日内提愿,税务机关应当受理该诉愿,并暂缓移送法院强制之行 。

其次,对于因经济困难,没有能力缴纳或者解缴税款及滞纳金半数以上,也无能力提供相应担保的纳税人,可以允许其向复议机关提交经济困难说明,然后依法申请行政复议。复议机关在收到上述纳税人的经济困难说明后,必须在一个合理的期限内对其进行审查。这个期限不能太短也不能太长,笔者认为,参考我国《行政复议法》的相关规定,应以60天为宜 。太短将增加复议机关的工作量,太长则会影响复议机关的工作效率。

据此,对于《税收征管法》第88条第一款的规定可以完整表述为:纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时,必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金半数以上或者提供相应担保;经济困难者依法向复议机关提交经济困难说明经复议机关审查属实后;可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院。

“税法规定得越详尽,漏洞就可能会越多” 。税法上现行的纳税担保、税收保全、代位权、撤销权、限制出境等规定已足以防范纳税人滥用税务行政复议的救济权而导致税收流失的风险,试图通过纳税义务前置来保证国家税收收入不受影响而变相侵害纳税人的申诉救济权的做法,既不合情理,又违背法理,改革迫在眉睫。当然,不可否认的是,对纳税人权利的保护随着我国民主法治建设进程的发展已经有了长足的进步,但要真正在全社会树立起纳税人权利保护的意识,使纳税人权利真正成为基本人权,我们任重而道远。

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