统一表外业务核算体系的设想

表外业务，简称OBS （Off-Balance Sheet activities），即“不列入资产负债表，而仅可能出现在财务报表脚注中的交易活动”。根据巴塞尔委员会对表外业务狭义、广义概念的区分，广义的表外业务为不构成银行或有债权/债务，不承担任何资金风险的业务，狭义的表外业务为构成银行或有债权/债务，在一定条件下可以转化为表内资产或负债的业务。

20世纪80年代以来，随着金融证券化、金融市场一体化不断发展，金融工具不断创新，各国商业银行的表外业务得到了长足发展，资产业务所占比重及赢利空间不断缩小，以美国的花旗、美洲等前五大银行为例，80年代中后期其表外业务活动量分别是资产负债表内资产总额的3倍，资本总额的49倍，表外业务年平均增长速度为54.2%，远远高于资产负债表内资产总额年均9%和资本总额年均21.6%的增速。

随着表外业务市场的迅速发展，与表外业务相关的风险案件也不断出现，涉案规模不断扩张，因此，其信息的披露也越来越被监管当局、投资者、管理者所重视。巴塞尔委员会1997年9月颁布的《有效银行监管的核心原则》中，对表外业务的信息披露、风险的分类与折算进行了规范，并为各国监管机构所接受。与国际同业相比，我国商业银行的表外业务范围相对狭窄，业务量较小，入关后将面临与众多强大对手争夺国内表外业务市场的严峻形势，国内各商业银行必将在短时间内加大力度，迅速拓展表外业务。表外业务要发展，建立和维护科学、严密的核算体系，真实、完整的信息披露非常关键，而我国各商业银行目前的表外核算体系，还无法实现迅捷、完整、真实的披露表外业务信息，也无法与国际惯例接轨，因此有必要进行改革。

一、国内表外业务核算的现状

国内各商业银行由于长期在计划经济体制下运行和接受监管，带有浓厚的计划经济特点，由于经营管理上重资产负债业务，轻中间业务；重表内科目核算，轻表外科目核算，造成表外业务的核算很不健全，无法全面直观反映银行的业务情况和风险情况。主要存在以下几个问题：

（一）核算范围界定不清。目前国内商业银行表外科目中核算的既有开出信用证、承兑汇票等或有负债项目，同时又有应收未收利息等或有资产项目，甚至还包括了商业银行业务使用的重要凭证、有价证券等非或有事项，核算范围不明确。

根据美国公认会计准则和英国会计准则推荐书规定，表外科目的核算对象应为或有资产和或有负债等表外业务，亦即巴塞尔委员会定义的狭义表外业务范围。因此，重要空白凭证、有价单证等及其他非或有事项均不应在表外科目中核算。

（二）记账方法不统一，会计核算没有可比性。目前各商业银行采取的方式主要有以下两种：

1.采用单式记账法。表外科目报表与表内科目报表分离，表外业务发生时记收，终结时记付。这种方法由于体系不严密，提供信息过于简单，无法直观地反映所记录的项目是属于或有资产还是或有负债，只能由有经验的工作人员凭表外科目名称和自身工作经验判断，不利于广大投资者、内部管理者了解表外业务状况，无法满足信息披露的要求，仅能起到登记的作用，无法区分或有资产、或有负债，也无法直观反映风险程度。

2.采用复式记账法。表外科目报表与表内科目报表合并，表外业务发生时，同时记或有资产和或有负债的增加，在编制资产负债表时，再将或有项目剔除。这种方法由于与表内业务相混淆，无法体现表外业务与表内业务本质上的区别，将或有事项与确定事项合并披露，不利于区分实有的资产负债与或有的债权债务。

在新经济形势下，为适应商业银行表外业务发展的需要，科学、真实、谨慎的对表外业务情况进行披露，表外业务核算体系应达到如下目的：真实、正确、全面的反映表外业务的活动；适应业务的特点，直观反映风险；与国际惯例接轨。

二、建立全面表外核算体系的设想

表外核算应只反映或有事项。《金融企业会计制度-或有事项》中规定，或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或有资产，指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或有负债，指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠的计量。

根据国际惯例和我国新颁布的《金融企业会计制度》的规定，可以考虑将当前的表外核算分为表外科目、备忘科目两套核算体系。表外科目专门核算和反映商业银行或有事项，备忘科目专门负责财产登记、重要凭证、有价单证的控制等辅助事项。

（一）表外业务会计要素。由于表外业务主要核算或有事项，因此，其会计要素也分为或有资产、或有负债、或有权益、或有收入、或有支出、或有利润等六类。

1.或有资产。反映商业银行由于开展表外业务形成的潜在资产。该资产如果实现，在资产负债表中应反映在资产方（《金融企业会计制度》中规定，或有资产在很有可能给金融企业带来经济利益时，应当在会计报表附注中披露原因，如果能够预计其产生的财务影响，还应当相应披露。因此，在新的表外业务核算体系中，应反映符合上述条件的或有资产及其可能产生的财务影响，即或有损益）。

2.或有负债。反映商业银行由于开展表外业务形成的潜在的或不能可靠计量的义务。该义务如果发生，应反映在资产负债表中的负债方。

3.或有权益。反映由于商业银行或有事项的客观存在，形成的商业银行的潜在的或不能可靠计量的权益。如果实现，应反映在资产负债表的所有者权益中。

4.或有收入。反映商业银行由于过去的交易或事项的发生，形成的潜在的或无法准确计量的收入，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

5.或有支出。反映商业银行由于过去的交易或事项的发生，形成的潜在的或无法准确计量的支出，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

6.或有利润。商业银行或有收入、或有支出轧抵后的未实现的利润，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

（二）表外业务会计科目。根据上述对表外业务会计要素的定义，可以将表外科目分为四类：

1.或有资产类科目。根据我国商业银行当前的主要表外业务品种，主要设开出信用证、银行承兑汇票、卖出票据、保函、备用信用证、贷款承诺、证券化资产（贷款出售）、利率掉期、金融期货、应收金融期权款项、应收未收利息收入、或有风险准备（抵减）、已收抵质品价值（抵减）。

2.或有负债类科目。应付信用证款项、应付承兑汇票款项、应付卖出票据款项、应付保函款项、应付备用信用证款项、应付贷款承诺款项、应付证券化资产款项、应付利率掉期款项、应付金融期货款项、金融期权。

3.或有权益类科目。应收权益款项、未实现利润等。

4.或有损益类科目。未收利息收入、提取或有风险准备、未实现利润等等。

（三）记账方法。采用复式记账法。根据复式记账原理，以“借”、“贷”为记账符号，反映或有资产、或有负债等的增减变化。

例如，开出信用证时：

借：开出信用证［表外］

贷：应付信用证款项［表外］

原理：商业银行为客户开出信用证，就承担了对收款方的付款义务（或有负债），如果“向收款方付款”这一可能事项发生，就得到了向客户（信用证受益人）收取相应款项的权利（实有资产），由于“向收款方付款”这一可能事项目前还没有发生，因此向客户收取相应款项这一权利，目前对商业银行仅仅是一种或有资产，与或有负债（付款义务）为对应关系。

（四）会计凭证。采用表外科目专用的复式记账凭证，一记双讫。

（五）会计报表。会计期末，或有的收入、支出不结转未实现利润，仍在原账户永续核算，直至其转入表内或核销。根据各科目发生及结余情况、表外风险资产转换系数等，编制“表外业务状况报告表”、“表外损益明细表”、“表外风险资产折算表”。

1.表外业务状况报告表。反映本会计期间各表外业务的发生、结余情况（均含金额、业务笔数），其中“未实现利润”项为或有收入、或有支出的轧抵数。

2.表外损益明细表。

3.表外风险资产折算表。

（六）表外风险的会计披露。表外风险的会计披露分为两部分：一是抵质品价值，二是风险换算。

1.根据我国目前大多数商业银行开展表外业务惯例，许多项目要收取比例不等的保证金或抵押品、质押品，以使银行资产得到部分保全，降低表外风险，风险的降低如何能在核算中得到充分体现和反映，我们可以采用在表外科目账务处理过程中全额扣减抵质品（或保证金等）市值的方式。

例如开出信用证，客户交纳保证金。开证时，根据信用证金额和收取的保证金金额做表外会计分录（表内、备忘科目的会计处理不变）：

借：开出信用证（表外资产科目）（信用证金额）

贷：已收抵质品（表外资产抵减科目）（保证金金额）

应付信用证款项（表外负债科目）（差额）

本会计分录的含义是： 商业银行为客户开具了信用证，但由于收取了保证金，本笔信用证的风险（或有负债）减低，减低幅度为客户交纳的保证金数额。这种处理方式，在对表外业务全额反映的同时（信用证金额），又正确披露了表外风险的减低幅度（保证金）和余值。

2.风险换算的披露。主要通过“表外风险换算表”反映。将表外资产乘以监管部门规定的风险转换系数，得到其换算的风险资产值。

假如会计期末，某表外科目余额为100万，监管部门规定的该科目风险转换系数为50%，编制表外科目会计分录：

借：提取或有风险准备（或有损益科目）

50万

贷：或有风险准备-某项目（或有资产抵减科目） 50万

上述处理方式下，表外业务的风险反映就比较直观、科学。

（七）表外业务与表内业务的相互转化。

1.表外业务在其特定的可能事项成为现实时，转化为表内业务，此时，应由表外核算转换到表内核算。例如，开出信用证，在“客户未能按合同付款”这已特定可能事项出现之前，在表外科目“开出信用证”、“应付信用证款项”中核算，一旦“客户未能按合同付款”成为现实，银行向收款人支付合同款项后，就转化到表内，作为资产业务核算，此时，会计部门需要销记表外科目，会计分录为：

借：应付信用证款项（或有负债科目）

贷：开出信用证（或有资产科目）

同时，在表内借记“信用证垫款”，贷记相关的资金账户，完成表外核算到表内核算的转化。

2.表内业务由本来确定的事项转化为需要由不确定事项来证实其发生时，就应转移到表外科目进行核算。例如，银行卖出其买入的票据：银行买入票据的时候，在表内买入票据科目或贴现科目核算，当银行将该票据卖出后（未到期），银行的付款责任由本来的确定转变为由“卖出的票据被拒付”这一不确定事项决定，因此，银行应在卖出票据时，销记表内（借有关资金科目，贷买入票据或贴现），同时在表外登记这种不确定的付款责任（借卖出票据或再贴现、转贴现，贷应付卖出票据款），直至票据到期，这种可能不再出现时，才可以销记表外业务。

（八）重要凭证、有价单证核算使用“备忘科目”核算。将重要空白凭证、有价单证、抵质品台账等财产登记性质的内容，从原表外系统纳入“备忘科目”核算。备忘科目的记账方式采用单式记账法，具体处理与目前在表外科目中使用的方式相同。

通过采用上述核算体系对两种风险的分别披露，采用复式记账方式，完全能够满足表外业务信息披露的要求，通过对或有资产、或有负债等科目的对应设置，可以比较完整体现表外业务的特点。如全行业实行统一的表外业务核算体系，对真实反映表外业务情况、加强监管力度、维护其健康有序的发展将是非常有益的。