修订政策完善转让定价税论文

编者按：本文主要从国际转让定价税制发展的特点和趋势；转让定价税制差异的国际比较；加强和完善我国转让定价税制的借鉴与政策建议进行论述。其中，主要包括：发展中国家进行转让定价的立法与发达国家不断完善转让定价税制并行，但发展并不平衡、OECD所确立的转让定价指南仍然主导着转让定价立法发展的方向、事后调整向事先约定延伸，预约定价协议开始大范围实施、国际上转让定价税制的通行规定、国际转让定价税制的差异、完善我国有关转让定价的法律法规、拓展关联主体和关联关系的认定范围、细化关联交易类型的分类、补充和完善转让定价的调整方法、对因转让定价而避税应加收滞纳金和进行处罚等，具体请详见。

一、国际转让定价税制发展的特点和趋势

1、发展中国家进行转让定价的立法与发达国家不断完善转让定价税制并行，但发展并不平衡。近年来，一些发展中国家掀起了转让定价立法创立与革新的热潮，一些发达国家也在完善它们的法律制度。但是，很多发展中国家由于经济落后、国际投资缺乏，基本上没有反避税立法，更谈不上转移定价法律制度的完善。

2、OECD所确立的转让定价指南仍然主导着转让定价立法发展的方向。从现有立法实践来看，大多数国家的转让定价立法都借鉴了OECD所确立的转让定价指南，即要求关联企业间的交易应符合“公平独立交易原则”。由于各国国情不同，加之“公平独立交易原则”的适用范围十分广泛，并涉及复杂的技术问题，在可预见的将来，OECD的转让定价指南仍将主导各国转让定价立法发展的方向。

3、转让定价立法的规范性和可操作性逐步增强，国际合作不断加强，法律法规更符合国际惯例。随着实践经验的不断积累，不少国家对其原有的转移定价立法进行了补充或修订，这些补充和修订除体现于实体内容方面外，更体现在转移定价立法的实施程序方面。

4、事后调整向事先约定延伸，预约定价协议开始大范围实施。实践证明，对转让定价的调整，是属于事后进行的一种调整。事后调整并不是一件容易的事，而且往往会引起争议，造成不良后果。于是，美国在1991年制定了转让定价预约定价协议(APA)，使转让定价从事后调整变为事先确认。APA的出台，使转让定价税制走出困境，是转让定价税制发展的一个里程碑，标志着转让定价税制进入一个新的历史发展阶段。

5、转让定价对跨国公司及税务当局的重要性日益提高。安永会计师事务所从1995年开始，每年对全球转让定价发展趋势的调查报告，调查报告包括税务当局和跨国公司对转让定价的认识。2005年的调查显示:转让定价和税收最小化一直是公司税务董事最重要的课题；公司正在进行供应链的重大改革，而且税务董事参与的时间比以前大大提前了；对在亚洲各国投资引发的新税务问题，各国的处理方式有很大差异；公司倾向于以传统交易为基础的转让定价政策，而不是许多国家税务局使用的以利润为基础的转让定价方法。

二、转让定价税制差异的国际比较

（一）国际上转让定价税制的通行规定

1、转让定价的基本条件相同。企业要想通过转让定价达到避税的目的，至少应同时具备四个基本条件：(1)企业之间存在着关联关系，即要有关联企业的存在；(2)关联企业之间要发生交易，即要有关联交易的存在；(3)关联企业不按公平交易原则进行交易，即要有利用转让定价进行避税的主观动因存在；(4)国家之间或一国地区之间的税收制度上存在差异，这种差异包括税基差异、征免税规定差异和税率差异等，即要有税制差异的存在。

2、关联关系判定的基本标准一致。目前，世界各国均将对“管理”、“控制”、“资本”的直接或间接控制或被控制作为判定关联关系的基本标准。

3、关联交易认定内容大致相同。虽然关联企业转让定价的表现形式多种多样，但在各国转让定价税制的规定和实践中，对关联交易内容的认定却基本一致，基本上可以划分为以下四大类：商品和有形财产的购销及转让和使用、无形资产的转让和使用、融通资金、提供劳务。

4、各国均规定了纳税人的报告义务。各国转让定价税制对纳税人关联交易规定了多种多样的报告义务，要求纳税人披露关联交易和转让定价信息，并在纳税人所得税申报书中提出了信息披露的具体要求。

5、转让定价调整方法基本相同。各国转让定价税制和《OECD转让定价指南》规定的调整方法一般可分为两大类，即传统交易方法和其他方法。传统交易方法包括可比非受控价格法(CUP)、转售价格法(RPM)和成本加价法(CPM)，其他方法包括利润分割法(PSM)和交易净利润法(TNMM)。预约定价协议(APA)也是目前比较流行的调整方法。

（二）国际转让定价税制的差异

1、关联关系主体范围的界定不同。按照界定范围的宽窄可以将关联关系主体划分为三种。(1)关联关系的主体不仅包括企业，而且包括个人。(2)多数国家把关联关系主体的范围限于企业与企业之间。(3)个别国家把关联关系主体的范围局限于国内企业与国外企业之间。此外，还有一些国家对关联企业的认定缺乏统一或一致的标准，特别是在关联程度上没有明确的界定，而把最终的认定权留给法庭，或者由税务机关来决定是否有足够的依据认定企业的关联关系。

2、关联关系认定的具体标准不同。这主要体现在设定的股权比例上存在差异，如美国、新加坡和日本等国规定直接或间接控股达到50%，挪威等国规定达到30%，德国、西班牙规定达到25%，葡萄牙规定达到10%，便成为关联企业。我国的规定是，直接或间接控股达到25%，即构成关联企业。

3、对避税地的关联关系处理不同。有的国家将境内企业与设立在避税地的企业进行交易也按关联企业对待。美国、日本和西班牙等国的税务主管当局都开列出各自认定的避税地名单，并规定了相应的税收政策。我国税收法律法规及政策没有明确规定与避税地企业的业务往来按关联企业认定，只是规定与设立在避税地的关联企业有业务往来，可进行转让定价调查及期限追溯。

4、转让定价调整方法的选用规定不同。世界各国的转让定价调整方法基本相同,但在方法选用的顺序上有很大差异。有的国家遵循最优法原则，有部分国家实行优先法，也有部分国家和地区实行最优法和优先法相结合的方法，还有少数国家采用一些特殊的选择方法，如巴西规定，选用能得出最少税前利润的定价方法；奥地利偏好CUP；而墨西哥规定可选用任何方法，没有具体的原则。

5、转让定价案例的选择标准不同。除对业务范围的一般规定外，有的国家根据现有的经济基础和产业发展程度对业务范围做出了特殊规定，美国、英国和挪威等国家在税法中专门订立有关石油产业的条款，并制定了与之相适应的特定转让定价条款。一些国家还在一般税收制度中订立了有关金融行业的特定法规。我国税收法规没有做出特殊规定，只是规定了选择重点调查审计对象的一般原则，提出每年实际调查审计的面一般不应少于被选定重点调查对象的30%。

三、加强和完善我国转让定价税制的借鉴与政策建议

（一）完善我国有关转让定价的法律法规

我国有关转让定价税制的法律法规已有很多，但与美国和澳大利亚等国家的转让定价税制相比，我国的立法层级较低，内容过于简单和抽象，缺乏系统性、完整性、规范性、可操作性和权威性。《关联企业间业务往来税务管理规程》是目前我国最完整、最全面和最详尽的转让定价税制，并与国际上常用的认定标准和操作规程接轨，其中的一些规定与OECD和美国的规定接近，有一定的先进性。但这仅是一个试行规定，严肃性和权威性不，而且内容单薄。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则虽以法的形式颁布，但又过于简单和抽象，缺乏可操作性。对此，应借鉴国际反避税法的制定经验，单独制定一套比较系统和完整的反避税法规，内容包括避税行为的认定、反避税法规适用范围、企业进行避税活动可能采取的方法及可能的避税范围、纳税人延伸提供税收情报的义务及对国际避税案件有事后提供证明的义务、对纳税人不配合以及违章的处罚规则等。

（二）拓展关联主体和关联关系的认定范围

我国现行转让定价制度对关联关系的主体范围限于企业与企业之间，应将其拓展到包括自然人或个体，并加以规制。我国目前对关联关系判定的方法采用的是股权测定法和经营管理控制法，有必要加入避税地判定法，将与避税地进行交易的企业纳入具有关联关系的关联方范围内，建立起我国避税地反避税税制。

（三）细化关联交易类型的分类

随着企业经营方式的多样化，企业转让股权的现象越来越普遍，我国现行企业股权的转让分别包含在有形财产和无形资产的分类之中，形成分类交叉。为便于分析与调整，有必要将其剥离出来，作为一个独立的关联交易类型。另外，随着关联企业经营方式和财务会计核算方式的发展变化，关联企业集团母子公司或企业总分支机构之间往往因在产品、服务、权利（技术）的开发、生产和获得的过程中缔约各方共摊成本，企业往往不按规范计算标准进行准确的分摊，从而产生大量的避税问题。因此，也有必要将关联企业集团母子公司或企业总分支机构之间成本、费用分摊作为一个独立的关联交易类型，并对其避税加以防范。

（四）要高度重视转让定价价格信息系统的建设和完善工作

加强税务部门与海关、商务、商检局、统计局等部门的信息交换，逐步实现政府各部门的信息共享。同时，税务部门要加强对国内外上市公司的价格和利润信息资料的收集，建立价格信息和行业利润信息库，充分利用海关对关联企业之间进出口货物的监管作用和国家进出口商品检验局对设备价值的鉴定作用。

（五）补充和完善转让定价的调整方法

我国现行转让定价税制规定的调整方法除预约定价法外，有可比非受控价格法、转售价格法和成本加价法。应适时对“其他合理方法”进行补充解释，将利润分割法、可比利润法、交易净利润法等方法作为现有方法的补充，并详细解释说明各种方法的适用条件、适用范围以及优缺点等。同时，细化可比性的规定与说明，引入“正常交易值域”的概念和衡量标准，以使转让定价的调整趋于更加合理。

（六）对因转让定价而避税应加收滞纳金和进行处罚

从世界各国反避税税制看，大多数国家对纳税人未能按时提供应报关联交易资料的处罚一般都比较轻，但对纳税人因转让定价少报应纳税额的处罚一般都比较重。我国现行《税收征管法》对因转让定价而避税没有罚则规定，也没有明确其属于何种性质的行为。对此，应借鉴一些发达国家的做法，对企业不按公平交易原则实施转让定价除进行纳税调整外，还应对其少申报缴纳的税款加收滞纳金，并给予相应处罚。但鉴于转让定价的性质与偷逃税有所区别，处罚的标准可以略低于现行税收征管法对偷税的处罚标准。