由递延所得税确认的例外看会计确认维度的扩展

2019-06-19 版权声明 举报文章

由递延所得税确认的例外看会计确认维度的扩展

【摘 要】 现行所得税会计准则采用的资产负债表债务法,要求将暂时性差异的纳税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债,但是同时又保留了不进行确认的例外,导致对基本确认原则的背离。通过从更为广泛的会计确认角度对这种例外进一步分析发现,现有会计确认的视角过于狭隘,停留于平面化的概念,且未能实现不同确认环节的相互协调,这会造成财务会计基础理论体系的严重缺陷。因此,有必要重新审视会计确认的基本概念,拓展会计确认的维度,构建多维的、立体式的会计确认理论体系。

【关键词】 递延所得税; 会计确认; 一致性; 会计确认维度; 多维确认体系

一、问题的提出:递延所得税确认中的例外及其理论缺陷

(一)所得税会计确认中的例外现象

我国《企业会计准则第18号――所得税》以资产负债表债务法作为所得税会计处理的基本方法。按照该方法的基本思路,由资产、负债账面价值与计税基础不同所形成的暂时性纳税差异,按其影响可进一步分为可抵扣差异和应纳税差异,并以此为基础分别确认递延所得税资产和递延所得税负债。但是,所得税会计准则中同时作出了以下规定,对于“不是企业合并”,且“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”的交易中产生的“资产或负债的初始确认”,即使产生暂时性差异,也不确认递延所得税资产和递延所得税负债。这形成了对递延所得税确认的一种例外。这一例外规定显然反映了与《国际会计准则第12号――所得税会计》(IAS12)相同的思路。看来,对递延所得税确认保留某些例外似乎是一种普遍接受的“惯例”。但是如果深入分析,会发现这种做法事实上存在重要的理论缺陷。

(二)上述例外的弊端

根据我国《企业会计准则讲解》(2007)中的解释,作出此种例外规定的理由主要有二:一是此类交易并不常见,二是对资产、负债初始确认中的纳税差异进行确认会影响资产负债的初始计量,违背历史成本原则。但是,这两个理由都不够充分。首先,符合上述特征的交易虽不常见,但在现实中仍然是可能出现的。比如,企业在购置资产时可能因未能取得足够的合格完税凭证等某些原因,造成部分购建支出不符合税法要求而无法税前扣除,也就不能计入资产的计税基础,但从会计信息的完整性和如实反映角度,应当确认这些构建支出并计入资产账面价值,这就可能导致同一资产在初始确认时会计账面价值与计税基础不同而产生暂时性差异。其次,在这种情况下,不确认这种差异的影响只能导致两种结果:一种是在会计上直接按照税收扣除标准确认有关资产和负债,这实际上使会计确认标准转向了税收口径,由此才会真正导致资产负债的初始计量偏离实际成本;另一种是虽然不按照计税基础、而是按照会计原则确认有关资产和负债的账面价值,但是并不根据二者之间的差异确认递延所得税,也就是忽略暂时性差异的纳税影响,结果都会造成对资产负债表债务法以及纳税影响会计法基本思路的背离,从而与所得税会计确认的基本原则出现明显的不一致。

不仅如此,这种做法还与资产、负债后续计量中可能出现的类似情况存在会计处理上的不一致。可供对比的典型例子是对计入权益的纳税差异影响的确认。比如,根据我国企业会计准则,可供出售金融资产公允价值发生变动,应当调整有关资产的账面价值,而按照税法规定并不因该变动调整资产的计税基础,由此也形成了暂时性差异。但是,从会计角度看,该项公允价值变动额作为直接计入所有者权益的其他综合收益,在资本公积中反映,因此与收入费用无关,即“不影响会计损益”;同时,这种公允价值变动也不会导致计税基础发生变化,因此也“不影响应纳税所得”。如果根据前述例外规定,应该不确认有关的递延所得税,但是根据企业会计准则的有关规定,在这种情况下也确认了递延所得税负债,并调整资本公积。这种情况与前述例外规定所涉及的交易在本质上相似,都是资产或负债的账面价值与计税基础不同,唯一的区别只是分别发生在有关资产负债的初始确认或后续计量阶段,但对于这两种具有相同经济实质的情况,却在会计确认上采取了完全不同的方式。

此外,如果因为纳税差异“不影响会计利润、也不影响应纳税所得”,就不确认相应的递延所得税资产或负债,这种思路实际上隐含了收入费用重心观,与资产负债表债务法的观念基础相违背。理论上说,既然资产负债表债务法的基本思路是以资产、负债的计量为基础来理解和处理纳税差异,由资产负债的账面价值与计税基础不同形成的差额就应一致地作为暂时性差异,并尽可能采用相同的原则确认其纳税影响,至于这种差异是否影响损益其实并不重要。因为资产负债观的基本要求和主要优势本来就在于全面反映资产、负债计价的影响,从而更好地实现会计信息的完整性要求。建立在这一观念基础上的方法如果以是否影响会计利润或应纳税所得作为区分依据,有自相矛盾、南辕北辙之嫌。

二、问题的引申:基于会计确认理论角度的分析

表面看来,上述问题是一个单纯的所得税会计确认的例外,但如果不是孤立地、而是从更为广阔的理论视角进行分析,会发现其涉及某些深层次的、更为复杂的会计确认问题,而且这些问题在财务会计理论体系中具有基础意义。

如前所述,对“不影响会计利润也不影响应纳税所得”的暂时性差异,现有会计准则选择了结果截然不同的两种处理方法,而决定二者区别的主要是该差异产生于资产负债的初始确认还是后续计量阶段。由于从广义上看,会计计量亦可视作会计确认的特定组成部分,即数量和金额方面的确认,因此也可以说前述差别主要源自有关项目初始确认和后续确认的不同。这反映出现有会计准则体系对于同类性质的项目,在初始确认和后续确认环节采用的标准是不统一的。而且,类似现象并非局限于所得税会计的个例,而是大量存在于当前的会计准则和实务之中,在一些新兴和特殊业务方面则表现更为突出(如下文将会提及的金融工具确认领域)。这说明,现行会计准则在很多情况下都默认了这种不同确认阶段确认标准的不一致性。

另一方面,此类交易产生的暂时性差异对企业所得税相关会计信息的确认具有实质影响,如果不予确认,不但影响财务报告中的递延所得税项目和所得税费用的金额,同时也影响有关资产和负债的计价,最终会影响财务报告对使用者的完整性和明晰性。虽然按照IAS12第22段(c)的说法,这种情况下如果确认有关纳税差异的影响,会干扰有关资产或负债的初始计量,降低财务报告的透明度,但事实上,如果不将这种差异的影响金额调整有关资产或负债的初始计量金额,而是计入当期损益,是可以避免这种不利影响的。反过来说,不确认这种纳税差异的影响,会导致符合递延所得税资产或负债概念的要素未能在报表中确认,不但造成确认标准的不一致,同时更会影响使用者对财务报告信息的理解。

其实,为了确保会计信息的质量和对使用者的有用性,无论采取哪一种做法,相关信息最终都应当在财务报告中对使用者提供。但是,就我国现行企业会计准则而言,目前只要求披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异金额,却并未包括与上述例外情况相关的未确认递延所得税负债。之所以出现这种情况,很大程度上是因为,按照现行会计准则的概念基础,会计确认主要是财务报表层面的概念,也就是说,会计确认标准主要是为判断有关项目是否以及何时进入和退出报表而设定的。反过来理解,符合确认条件的项目才是最为“重要”和“核心”的,因此会计确认标准也主要针对报表项目来设计,而不考虑“表外”信息的披露。在缺乏与报表层面相似的确认原则的情况下,会计信息的披露要求缺乏内在逻辑的一致性和足够的刚性,因此会计规则和实务往往会倾向于“简化”而忽略或放弃某些需要披露的信息。

三、问题的根源:反思现有会计确认理论视角的狭隘

沿着上面的思路继续分析,会发现类似的会计确认问题并不局限于所得税会计范畴,而是相当普遍地存在于当前的会计实务和规则之中,问题的根源也需要从更深层次的基本概念层面来认识。

(一)从会计确认环节看,不同确认环节之间不协调

如前所述,现有的会计确认标准在初始确认环节和后续确认环节上未能保持一致,仅仅因为所处确认阶段的不同,即使性质完全相同的项目也可能采用了不同的确认原则。这在很大程度上反映了现有的会计确认理论存在的两个重要缺陷:一方面,孤立地看待不同的确认环节,导致后续确认与初始确认未能保持一致的标准并形成严密的体系;另一方面,在会计确认的不同环节上存在“厚此薄彼”的现象,即重视初始确认环节而相对忽视后续确认环节。

理论上,如果将会计确认理解为财务报表层面的概念,则从一个项目进入报表到退出报表的时间序列上看,完整的会计确认应当包括初始确认、后续确认和终止确认三个阶段。其中,初始确认是有关项目满足确认标准、进入财务报表的阶段,后续确认是进入报表的项目发生变动而作出调整的阶段,由于这种调整主要是金额方面的变动所引起,因此在实务中经常被等同于后续计量概念,而终止确认则是有关项目达到特定条件而退出报表的阶段。

现有的会计确认理论将后续确认和终止确认视为经过初始确认的项目的自然延续和终结,也就是说,当一个项目达到初始确认标准后即进入报表,之后的变动则作为存续期间内的后续计量问题,而当有关项目不再满足初始确认条件时,即意味着其“自动”退出报表(或简单理解为金额变为零)而终止确认。因此,并未对后续确认和终止确认进行系统的研究,给出类似初始确认那样明确而严格的确认标准,更没有与初始确认标准相互衔接协调。比如,FASB在其1984年的第5号概念公告中提出了有关会计确认的四个基本标准,即可定义、可计量、相关性和可靠性,但这些标准明显主要针对初始确认而并未同时涵盖后续确认环节。尽管概念公告中也提到了终止确认问题,却并未明确给出相应标准,而是默认以“不符合初始确认条件”为终止确认的前提。但事实上,后续确认并非单纯的金额调整,也就是说并不一定都属于计量范畴,而是可能涉及更为复杂的确认问题。比如,已确认项目可能发生部分终止确认的情况,这就与终止确认的标准牵扯在一起,而终止确认也决不是已确认报表项目“自动”退出那样简单。对于衍生金融工具等特殊项目,在初始确认之后随着有关合同条款和履约情况的变化(比如发生金融资产部分转移),是否仍然符合初始确认条件经常很难判断,而且有时仅根据是否符合初始确认条件这一点,并不足以认定已确认金融工具是否发生了实质转移。因此,如果简单照搬初始确认的判断标准,不但在理论上不够严谨,在实务上也缺乏足够的可操作性。

另一方面,现有的会计确认理论虽然在时间上将后续确认和终止确认视为初始确认后的延续,但在标准上却与之割裂开来,也就是并未形成理论上内在一致的体系。前述分别发生于有关资产、负债初始确认阶段和后续确认阶段的暂时性差异,分别采用了不同确认方式并导致不同的确认结果,就是这种情况的典型例证。如果对现行会计理论和准则体系进行系统的考察,会发现类似情况在其他交易和事项的确认中也经常出现。比如,在《国际会计准则第39号》(IAS39)中,金融工具的初始确认与普通资产和负债相类似,使用的是“经济利益”和“控制”的概念,但在终止确认上却采用了“风险报酬”概念,导致金融工具的终止确认标准不但与初始确认不能形成一致应用的逻辑,而且与其他资产、负债的终止确认标准也存在明显差异,并因此使金融工具终止确认标准长期处于混乱状态而饱受诟病,在金融危机发生后表现得尤为明显。

(二)从会计确认范围看,确认视角缺乏立体性

通常,在某些交易或事项不符合确认标准但对企业未来经济利益可能产生影响时,可以通过在表外披露其相关信息,使信息使用者能够评价由此所产生的风险、报酬或可能的现金流量等。反之,如果企业终止确认了某些资产或负债,但是保留了某种形式的继续涉入,也就是仍然保留着该资产或负债可能带来的某些风险和报酬时,也可通过表外披露增加财务报告的有用性。这一惯例背后隐含着两个重要观念:其一,会计确认与信息披露之间存在着密切关系;其二,是否满足会计确认标准,是决定交易或事项作为财务报表项目列示还是在表外披露的关键。进一步说,符合确认条件的交易或事项才可以纳入财务报表范围,反之则只能在表外披露。换言之,会计确认的概念主要停留在财务报表层面,对会计确认的理解一直集中于解决有关项目进入和退出报表的范畴。但是,会计确认必然是一个仅仅适用于报表层面的概念吗?这个问题本身也值得反思。

事实上,表外披露可以看作资产和负债在达到初始确认条件而进入财务报表、或者达到终止确认状态退出财务报表之前的“过渡”。如果将确认与披露的概念联系起来认识,或许会计确认的涵义本身也可做出某种新的解读。通常,表外披露被视为对完成确认程序进入财务报表的要素做出的补充说明;但如果换个角度看,披露也可视作对经济业务进行确认和纳入报表的“准备”阶段,而确认则是表外披露的项目满足进入报表标准的“成熟”阶段。更进一步地,如果从整个财务报告而不是单纯从财务报表的视角看,表外披露其实也需要设定某些标准,也就是说,在披露中也包括“确认”,尽管这与会计报表层面的确认概念有明显差异,但或许考虑了这种“确认”的会计确认,才是更为“完整的”确认概念。按照这种理解,财务报表层面的会计确认只是一个报表要素从进入到退出的线性过程,或者说是一种平面化的概念;假如从财务报告而不是财务报表的角度认识会计确认问题,才有可能形成一种立体的确认层次概念,并可针对不同层次分别设计相应的确认标准,从而构建一种涵盖了表内、表外要素的多层次的确认标准体系,在确保概念基础相同、内在逻辑一致的同时,又在各个确认层次上保留必要的差异。在这样立体式的确认视角下,类似前述递延所得税确认中的差异问题才可以在更为完整的理论框架内得到解决。

四、初步结论:拓展会计确认维度,构建完整的会计确认体系

经过上述分析可以看出,现有会计确认理论的主要缺陷是确认视角和范围不够完整,不同确认环节之间标准不够协调,缺乏整体上的内在一致性和系统性。为此,需要对现有的会计确认理论进行系统反思,创新会计确认的概念基础。

(一)拓宽对会计确认维度的认识

现有会计确认理论之所以重初始确认轻后续确认、囿于财务报表而未能涵盖完整的财务报告,首要原因是确认视角单一、视界狭窄,因此首先应当完善会计确认的研究视角,拓展会计确认的维度概念。所谓会计确认维度,可以理解为研究和认识会计确认的视角。维度这一概念,从数学上说是描述某一对象的独立参数的个数,它本身就一个观察和描述事物的多方位、多角度、多层次的概念。借用这一观念,会计确认的视角也是多元的、立体的而非单一的,也就是说,会计确认应当是“多维”的。比如,从会计确认的先后次序角度,可以得到会计确认的时间维度,在这一维度下,会计确认可划分为初始确认、后续确认和终止确认等阶段。又比如,从会计确认的对象角度,可以得到会计确认的要素维度,又可进一步划分为资产确认维度、负债确认维度、收入确认维度、费用确认维度等。此外,还可以从其他角度得到会计确认的范围维度、标准维度,等等。在多维的视角下,会计确认问题才能得到系统研究并形成立体化的体系。

(二)构建立体式的多维会计确认体系

一方面,应当扩大会计确认的范围,将会计确认概念拓展到财务报告层面。另一方面,需要区分不同的确认环节和确认对象,并据以提出有针对性又相互协调的确认标准,在此基础上通过有效的整合,形成一种多维的、立体的会计确认理论体系。

比如,在确定确认标准时,从会计确认的时间维度出发,可以划分初始确认、后续确认和终止确认这三个环节。由于初始确认和后续确认的情况并不是完全对称,因此不能简单地以“不符合初始确认条件”为判断标准,否则难以如实反映交易的经济实质。特别是对于某些金融资产和金融负债,进入报表与退出报表的情形可能严重不对称,这一特点就表现得更为明显。而后续确认和终止确认之间也存在差别。某种意义上,终止确认可以视为后续确认的组成部分或一种特例,它反映的是已确认要素的金额变化为零的情况。但是,终止确认更多考虑的是已确认要素在何种前提下不再符合其定义而退出财务报表,也就是主要关注使价值变为零的条件,而不是价值变化的结果。事实上,导致资产或负债价值变化为零的前提通常是主体“不能控制资产或不再承担义务”,具有这种特征的交易和事项显然不是已确认要素的简单量变,而应当是一种“质变”。因此,后续确认与终止确认的侧重和标准也是有所不同的。总之,从多维确认观念出发,在确定会计确认标准时,首先应当明确不同确认环节的特点及其相互关系,才能使确认标准达到一致性与适用性并重。

类似地,在构建会计确认体系的过程中还应考虑普通项目与特殊项目的区别。根据“内在协调、联系紧密、逻辑一致”的财务会计概念框架指导思想,会计确认原则在基本概念层次上应当一致地应用于所有资产与负债。但是,这并不意味着具体到所有的资产与负债,会计确认标准都毫无差异。比如,对于实体资产和普通负债,伴随着控制权的明确变更、或实体形态的改变及价值消耗,终止确认与初始确认的性质基本上是相对的,因此可以直接以已确认项目不再满足初始确认条件作为终止确认的判断标准,也就无需为其专门设计终止确认的特定条件。但是,与普通资产和负债明显不同的是,金融资产和金融负债的虚拟性及其转移的复杂性决定了其无法简单照搬初始确认标准,而是需要专门的终止确认标准,同时又要与实体资产和普通负债的确认标准在原则上相互协调,这样才有可能构建既具有针对性、又可保证内在一致性的确认基础。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.

[2] 财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2007.

[3] 郑伟.由金融工具终止确认审视会计确认体系构建及相关理论问题――兼评IASB与FASB改进和趋同终止确认相关会计准则的努力[J].会计研究,2011(9).

[4] IASB.IAS 12-Income Taxes[S].par15,par22(c).2009.

[5] FASB.财务会计概念公告第6号――财务报表要素[S].1985.

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