中级会计实务易混淆会计处理辨析

一、费用类支出列支去向及机理

企业发生各种费用类支出，根据不同情况，有四个列支去向，即费用化、资本化、计入负债、计入所有者权益。现将其机理和对经济后果的影响分析如表1。

[例1]费用类支出计入当期损益。

长江公司在北京王府井租入铺面房，用于开设销售专柜，每月租金50万元，在月初支付。长江公司支付房租时，账务处理如下(单位：万元，下同)：

借：销售费用

50

贷：银行存款

50

[例2]费用类支出计入资产成本。

长江公司购入商品100万元，增值税专用发票上注明的税款为17万元，货款已用银行存款支付。长江公司购入存货账务处理如下：

借：库存商品

100

应交税费――应交增值税(进项税额)

17

贷：银行存款

117

[例3]费用类支出计入负债。

长江公司于2011年1月1日从工商银行借入1000万元作为流动资金，借款期限2年，年利率6％，利息在每年年末支付一次。在借款时，工商银行要求长江公司提交已审计的财务报告，为此，长江公司支付了审计费20万元。长江公司对该借款会计处理如下：

(1)2011年1月1日借款和支付审计费时：

借：银行存款

1000

贷：长期借款――本金

1000

借：长期借款――利息调整

20

贷：银行存款

20

长期借款期初摊余成本为980万元，表明通过本次借款可以动用的资金为980万元。

(2)2011年12月31日，计算和支付利息

应付利息=长期借款本金×贷款利率×期限=1000×6％×1=60(万元)

利息费用=长期借款期初摊余成本×实际利率×期限

由于实际利率未知，通过下列计算公式来计算实际利率：

长期借款将来应支付的本和息的现值=实际可以动用的资金，即60÷(1+r)+1060÷(1+r)2＝980

当r=7％时

60÷(1+7％)+1060÷(1+7％)2=981.92

当r=8％时

60÷(1+8％)+1060÷(1+8％)2＝55.56+908.77=964.33

列出表2，采用插值法可计算出实际利率

(r-7％)÷(8％-7％)=(980-981.92)÷(964.33-981.92)

r=(980-981.92)÷(964.33-981.92)×(8％－7％)+7％=7.11％

在计算出实际利率后，计算各年利息费用，见表3。

2011年12月31日账务处理如下：

借：财务费用

69.68

贷：应付利息

60

长期借款――利息调整

9.68

借：应付利息

60

贷：银行存款

60

③2012年12月31日计算利息和还本付息

借：财务费用

70.32

贷：应付利息

70.32

长期借款――利息调整

10.32

借：长期借款――本金

1000

应付利息

60

贷：银行存款

1060

[例4]费用类支出计入所有者权益。

长江公司通过增发200075股股票筹集资金每股发行价50元，发行价格总额10亿元，扣除应支付给证券商佣金、手续费等500万元后，长江公司实际收到股款9.95亿元。长江公司发行股票账务处理如下：

借：银行存款

99500

贷：股本

2000

资本公积――股本溢价

97500

二、土地使用权的会计处理方法

在我国，土地所有权归全民或集体所有，任何使用土地的单位，只能取得土地使用权。企业取得土地使用权后，有四种会计处理办法，即分别确认为无形资产、固定资产、投资性房地产和存货。现将四种会计处理方法的适用范围、账务处理归纳如表4所示。

[例5]土地使用权会计处理。

长江公司支付5亿元取得一块土地，土地使用年限为50年。如果该土地用于建造自用的办公楼，则该土地使用权计入无形资产；如果在取得土地使用权的同时已出租给甲公司，租赁期3年(属于经营租赁)，则计入投资性房地产；如果取得土地使用权用于开发商品房，则计入开发成本，编制资产负债表时，列示在存货项目中。

如果长江公司属于高新技术企业，国家无偿划拨一块土地可以永久使用，则计入固定资产，而且不计提折旧。

三、处置金融资产、长期股权投资、投资性房地产等资产时，资本公积转入当期损益的处理

企业在核算可供出售金融资产、长期股权投资、投资性房地产时，经常发生与其相关的资本公积(其他资本公积)，在处置资产时，应该将其他资本公积转入当期损益。这样处理的原因是为了客观反映经营者业绩。

按照国际准则规定，经营者总业绩通过“综合收益总额”反映，具体有两个表现形式：一是计入当期损益的业绩，即净利润；二是未计入当期损益的业绩，即其他综合收益(包括其他资本公积和外币报表折算差额)。在处置资产时，将其他资本公积转入当期损益，意味着将未计入当期损益的业绩转为已计入损益的业绩，使业绩的构成内容发生了变化。

[例6]说明可供出售金融资产相关处理。

长江公司于2010年12月8日从二级市场上购入甲公司股票2000万元，支付相关交易费用10万元，分类为可供出售金融资产；2010年12月31日，该股票收盘价为2500万元；2011年2月15日，长江公司将该股票全部出售，扣除交易费用后收到价款2600万元。长江公司账务处理如下(单位：万元，下同)：

(1)2010年12月8日购入股票时

借：可供出售金融资产――成本

2010

贷：银行存款

2010

(2)2010年12月31日确认公允价值变动

借：可供出售金融资产――公允价值变动(2500-2010)

490

贷：资本公积――其他资本公积

490

(3)2011年2月15日处置时

借：银行存款

2600

贷：可供出售金融资产――成本

2010

――公允价值变动

490

投资收益

100

同时，将其他资本公积转入当期损益：

借：资本公积――其他资本公积

490

贷：投资收益

490

[例7]说明长期股权投资相关处理。

长江公司于2010年1月5日用银行存款1000万元投资于甲公司，取得甲公司20％有表决权资本，长江公司将其分类为长期股权投资，采用权益法核算。2010年，甲公司实现净利润4000万元，资本公积增加2000万元。2011年2月15日，长江公司将持有的甲公司股份全部转让给了乙公司，取得价款2500万元。长江公司账务处理如下：

(1)2010年1月5日投资时

借：长期股权投资――甲公司(成本)　1000

贷：银行存款

1000

(2)2010年12月31日确认权益(假设不考虑对甲公司净利润的调整)

借：长期股权投资――甲公司(损益调整)(4000×20％)

800

贷：投资收益

800

借：长期股权投资――甲公司(其他权益变动)

(2000×20％)400

贷：资本公积――其他资本公积400

(3)20u年2月15日处置时

借：银行存款

2500

贷：长期股权投资――甲公司(成本)

1000

――甲公司(损益调整)

800

――甲公司(其他权益变动)

400

投资收益

300

同时，将其他资本公积转入当期损益：

借：资本公积――其他资本公积

400

贷：投资收益

400

[例8]说明投资性房地产相关处理。

长江公司于2010年1月1日将自用的一座库房出租，租赁期1年，租赁期开始日该库房的账面原价为3000万元，已提折旧1500万元，账面价值为1500万元，公允价值为1800万元。长江公司将出租的库房作为投资性房地产，采用公允价值模式核算。2010年12月31日，该库房公允价值为1850万元；2011年1月8日，长江公司将该库房出售，取得价款1850万元。长江公司账务处理如下(单位：万元)：

(1)2010年1月1日出租时

借：投资性房地产――成本

1800

累计折旧

1500

贷：固定资产――库房

3000

资本公积――其他资本公积

300

(2)2011年12月31日确认公允价值变动

借：投资性房地产――公允价值变动(1850-1800)

50

贷：公允价值变动损益

50

(3)2011年1月8日出售库存

借：银行存款

1850

贷：其他业务收入

1850

借：其他业务成本

1850

贷：投资性房地产――成本

1800

――公允价值变动

50

同时，将公允价值变动损益和其他资本公积转入当期损益：

借：公允价值变动损益

50

资本公积――其他资本公积

300

贷：其他业务成本

350

注意：将公允价值变动损益转入其他业务成本，目的是将未实现收益为已实现收益；将其他资本公积转入其他业务成本，目的是将未计入损益的业绩转为已计入损益的业绩。