关于增值税会计核算计征模式的思考

一、价内税与价外税

价内税与价外税是两种不同的计税方式，两者计税基础不同。价内税是税金作为计税依据的一部分的计税方法。价内税以含税价格（成本+利润+税金）为计税价格，这反映了产品价格的组成。价外税是与价内税相对而言的，价外税是以不含税价格（成本+利润）为计税价格。在价外税条件下，购货方支付的全部款项由价款和税款两部分组成。

二、增值税计征模式

1994年税制改革，将增值税由“价内税”变为“价外税”。近20年来，我国增值税一直实行价外税。增值税价内或价外的不同计征方式，导致其会计核算是不同的，并且所依据的理论基础也是不同的，“说”与“费用说”是增值税会计处理的两大理论基础。“说”与“价外税”、“费用说”与“价内税”之间存在着一定的内在关系。

1.增值税价内税计征模式。增值税价内计征以“费用说”为理论基础。“费用说”认为，增值税是企业为了获取收入而必须付出的代价，符合费用的定义，理应进入利润表。“价内税”的理论依据可概括为物质生产部门在一定时期内生产出的社会总产品，扣除补偿价值后的国民收入，在有计划地分配给劳动者用于消费以前需要作各项社会必要扣除。在这种理论指导下，价格制定的一般原则是产品价格由价值决定，价格则由生产成本、税金和利润组成。因此，产品税金不仅是价格的一个合理组成部分，同时也是价值的一个有机组成部分。在价内计征模式下，增值税由销售方承担的税款，并直接计入成本、收入，影响当期利润。在财务报表中，价内税不但在资产负债表的负债类科目反映，而且在损益表的收入、成本项目中反映。

2.增值税价外税计征模式。增值税价外计征以“说”为理论基础。“说”认为，增值税本身并不构成各中间环节纳税人的成本，在其财务报表中也不反映为支出项目，企业只是充当人的角色，代政府征收税款，代消费者交纳税款。由于增值税是间接税，实行价外计税的办法，增值税的核算完全在价外进行，它既不属于流入企业的经济利益，不会导致企业所有者权益的增减变化，也不构成企业的费用成本，并且只反映在资产负债表中，而不反映在损益表中。

三、现行增值税会计核算存在的问题

从“费用说”到“说”，从“价内税”到“价外税”，可以看到“说”是以增值税的完全转嫁为前提的，而事实上，通过供求关系分析可知增值税并不能完全由消费者承担。可见，“说”的前提假设是不完备的，它将增值税视为与企业的营利活动没有关系，在这种理念下设计的增值税会计处理方法只能反映企业的纳税义务，而不能反映企业的增值税负及纳税人意识。因此当前增值税的会计处理方式存在一定的缺陷。

1.价外税不能体现增值税的经济属性和会计内涵。。根据商品价值论，增值税应是商品价格的重要组成部分。增值税的会计内涵应是企业的成本费用，企业的进项税额就是企业资金的耗费和占用，且增值税会影响企业的财务状况和经营成果。因此，现行增值税的价外处理违背了其经济属性和会计内涵。

2.增值税计价不能反映实际成本。从资产价值构成分析，资产成本是为取得该项资产而发生的一切合理的必要支出。由于价值决定价格，不论税种的形式价格中必然包含税收的价值，含税价和不含税价仅是一种计税依据的计算方法。从会计核算角度考虑，实际成本计价要求各项资产按照取得时的实际成本计价，在价格与价值的关系上是不存在“价外税”的，因此现行的核算方法破坏了资产的实际成本计价原则。

3.影响存货成本的可比性。不同用途的存货：当购进的货物改变用途，按规定其进项税额不予抵扣，应该结转到相应的成本中。这也导致了同一批存货因使用方向不同，存货成本产生差异从而缺乏可比性。

不同类型企业的存货：一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本中不包括增值税进项税额；而小规模纳税人的存货成本包含进项税额，从而导致不同类型企业的存货计价缺乏可比性。

4.不能真实反映企业增值税负担水平。从每个会计期间来看，所确认的销项税额与进项税额是不符合权责发生制和配比原则的。由于当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中。因此，企业每期交纳的增值税，并非企业真正的增值部分，使得同一时期的销项税额与进项税额没有实现配比。另外，实际工作中的增值税是与企业的损益密切相关的，但在会计处理时却将其确认为负债，使利润表不能完整地反映企业利润，这必定会影响会计信息使用者的决策。

四、对策及建议

1.构建财税分离的增值税会计模式。当前增值税的会计处理方法属于税法导向的财税合一模式，在这种模式下，税法规定增值税价内计税，会计就按价内处理；税法规定增值税价外计税，会计就按价外处理。但由于会计核算制度与税法目的不同，会计核算与税务处理必然会存在较大差异，如果增值税的会计核算始终以税法为导向，将会违背相关信息质量要求和计价原则，也会违背会计核算的最终目的。因此，随着增值税理论研究及会计准则的逐步完善，我们可以将企业会计制度与税收制度相互分离，效仿所得税会计模式以构建财税分离的增值税会计模式。

2.改进现行增值税会计核算方法――增值税费用化。增值税会对企业损益产生影响，与企业利润存在此消彼长的关系，但在会计处理中增值税不能作为费用进入利润表，致使企业利润的形成过程无法完整地呈现出来，报表使用者也无法明确增值税对当期损益的影响。因此我们可以对现行增值税会计处理进行修改，将增值税作为一项费用进入利润表，设置“应交税费――应交增值税”及“增值税费用”科目，类似于所得税会计中设置的“应交税费――应交所得税”与“所得税费用”，实际上是借鉴所得税会计的理念与方法。具体核算方法如下：

（1）企业购进货物时的会计处理：

借：原材料

贷：银行存款

借：应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：增值税费用――进项税额

（2）企业销售货物时的会计处理：

借：银行存款

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：库存商品

借：增值税费用――销项税额

贷：应交税费――应交增值税（销项税额）

（3）计算本期应交增值税

本期“增值税费用”=本期销项税额-与本期销售额相配比的进项税额；本期应交增值税=本期销项税额-本期经认证可抵扣的进项税额。如果本期增值税费用与本期应交增值税之间存在差异，则在确认本期增值税费用的基础上按照税法规定进行差异调整，作为递延增值税处理从而计算出本期应交增值税。

①如果增值税费用大于应交增值税，则产生递延增值税负债：

借：增值税费用

贷：ZK应交税费――应交增值税

递延增值税负债

②如果增值税费用小于应交增值税，则产生递延增值税资产：

借：ZK增值税费用

递延增值税资产

贷：应交税费――应交增值税

（4）本期交纳增值税时的会计处理：

借：应交税费――应交增值税（已交税金）

贷：银行存款

“增值税费用”是会计概念，为本期主营业务的增值税费用，反映企业的增值税负，可将“增值税费用”可列入损益表中；“应交税费――应交增值税”是税法概念，期末余额为本期应缴的增值税，体现税法的要求，可将“应交税费――应交增值税”列入资产负债表，这样增值税就能够完全进入财务报表体系，从而为企业提供相应完整的经济信息，从而有助于报表使用者全面、准确、系统地分析企业的财务状况和经营成果。