刍议我国的养老保险制度及企业养老金会计

【摘要】 我国的养老保险制度是一种多层次养老保险制度，与此相适应，企业需要进行会计核算的养老金主要有两类：基本养老保险和企业补充养老保险。目前，我国对企业养老金会计规范采用的是设定提存计划，但可以预见，设定受益计划在我国未来的企业养老金会计实践中将有一定的发展前景。

【关键词】 养老保险； 养老金会计； 设定提存计划； 设定受益计划

一、我国的多层次养老保险制度

我国的养老保险制度是一种多层次养老保险制度，即基本养老保险、企业补充养老保险和职工个人储蓄性养老保险相结合的制度。建立国家基本养老保险、单位补充养老保险和职工个人储蓄性养老保险相结合的多层次养老保险体系，是由我国国情、国力决定的。

在多层次的养老保险体系中：第一层次是基本养老保险，居于最高层次、核心地位。这是按国家统一政策强制实施的为保障退休职工基本生活需要的养老保险制度。基本养老保险费用由企业和个人共同负担，实行社会统筹与个人账户相结合的制度。社会统筹是指社会保险基金在大范围内由社会保险机构依法统一收缴、统一管理、在属地范围内统一调剂使用。个人账户则是指由企业和个人共同缴费，记于个人名下，以备将来之需。第二层次是企业补充养老保险。由企业根据自身经济能力，为本企业职工建立，根据单位的经济实力确定待遇水平和发放方式。企业按规定缴纳基本养老保险费后，可以在国家政策指导下，根据本单位经济效益情况，为职工建立补充养老保险。企业经济状况好时，可多补充些养老保险基金；相反，则可少补或不补充养老保险基金。在我国，补充养老保险制度是以企业年金的形式存在的。第三层次是个人储蓄性养老保险。实行个人自愿的原则，由职工个人根据自己经济收入情况，或多或少地定期向社会保险事业管理机构缴纳一定的养老保险基金，有的也可委托单位代扣，金额不限。

二、企业养老金会计

本文探讨的企业养老金会计，是指企业作为会计主体对养老金的核算。

（一）企业养老金会计的国际惯例

《国际会计准则第19号――雇员福利》对养老金等离职后福利规范了两种离职后福利计划，并予以区别核算。

1.设定提存计划，指如下离职后的福利计划。根据这种计划，企业向一个独立实体（一项基金）支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间雇员服务相关的所有雇员福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义务或推定义务。

设定提存计划的会计核算比较简单，因为报告企业在每一期间的义务取决于该期间提存的金额。因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，也没有产生精算利得或损失的可能性。另外，计量该义务时采用非折现基础，但雇员提供相关服务的期末以后12个月内不全部到期的除外。当雇员在一个期间为企业提供了服务，企业应确认为换取该服务应付给设定提存计划的提存金：（1）在扣除任何已付提存金后作为一项负债（应计费用），如果已付提存金超过了资产负债表日之前服务应得的提存金，且该预付将导致诸如未来支付的减少或现金返还，企业应将超过部分确认为一项资产（预付费用）；（2）作为一项费用，除非其他国际会计准则要求或允许将该提存金包括在资产的成本中。若支付给设定提存计划的提存金在雇员提供相关服务的期末以后的12个月内不全部到期，应使用规定的折现率对其折现。

2.设定受益计划，指除设定提存计划以外的离职后福利计划。对设定受益计划的会计核算比较复杂，因为计量义务和费用时需要运用精算假设，并有产生精算利得和损失的可能性。另外，义务是在折现的基础上计量的，因为它们可能要在雇员提供相关服务后的许多年才履行。企业对设定受益计划的会计核算包括以下步骤：（1）运用精算技术对雇员当期和以前期间服务所应得的福利金额进行可靠估计，这需要企业确定有多少福利是归属于当期和以前期间的，并对影响福利费用的人口变量（如雇员的流动率和死亡率）和财务变量（如未来工资和医疗费的增加）作出估计（精算假定）。（2）运用预期累积福利单位法对福利进行折现，以确定受益义务的现值和当期服务成本。（3）确定任何计划资产的公允价值。（4）确定精算利得和损失的总额和应确认的精算利得和损失的金额。（5）当引入或变更一项计划时，确定由此导致的过去服务成本。（6）当缩减或结算一项计划时，确定由此导致的利得或损失。

（二）我国的企业养老金会计

可以说，对养老金性质的认识，是养老金会计的起点，决定了随之而来的养老金的确认、计量、披露等方面。随着对养老金性质认识的转变，我国的养老金会计也经历了一个发展过程。对于养老金性质的理解，主要有两种观点，即社会福利观和劳动报酬观。社会福利观下，把养老金看作是企业对职工的奖赏或福利，企业自然把养老金作为一种额外的负担。与这种观点相适应的会计处理，就是在职工退休前不计提养老金成本，只是在职工退休时才按照收付实现制原则将实际支付的养老金作为“营业外支出”处理，而不是作为生产经营的必要支出处理为费用。劳动报酬观则认为，养老金是职工在工作期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老金是以在职时提供的劳务为依据的，其实质是一种被递延的工资。与这种观点相适应的会计处理，就是按照权责发生制原则和配比原则在劳务发生时就确认为企业负债和当期成本费用，即企业在职工提供劳务时，一方面确认养老金费用，记入当期成本；另一方面确认应计负债，核算企业负有的向职工提存养老金的义务。目前，世界上大多数国家都接受了劳动报酬观，并按递延报酬的程序对养老金进行会计处理；我国会计理论与实务界对于养老金性质的理解也从“社会福利观”转变为“劳动报酬观”。

与我国的多层次养老保险制度相适应，目前企业需要进行会计核算的养老金主要有两类：基本养老保险和企业补充养老保险。如前所述，基本养老保险费用由企业和个人共同负担，实行社会统筹与个人账户相结合的制度。从养老金计划角度来看，其中的社会统筹部分，因未来不确定因素影响养老金支付水平的风险是由政府承担的，因此属于设定受益计划；而其中的个人账户部分，因未来支付水平由个人累积的储存额和相应的利息决定，无论政府还是企业都不必承担未来不确定因素形成的风险，因此属于设定提存计划。但需要明确的是，无论基本养老保险中的社会统筹基金和个人账户基金采取何种受益方式，企业在基本养老保险方面的义务都只是每期按职工工资总额的一定比例缴纳相应的养老金费用，而没有对自己所缴纳资金的控制权和所有权。企业职工退休后到底能够领取多少养老金，这完全取决于国家的规定和个人账户资金的多少。既然企业不具有对自己所提存资金的控制权和所有权，那么对其退休职工领取的养老金数额也就没有义务做任何保证。由此可见，我国的基本养老保险制度还是属于设定提存计划。至于企业补充养老保险，我国对其运作方式进行了比较严格的限制，企业不承担按期足额偿付养老金的责任，只需根据事先约定按期支付一定的费用，而职工则承担与此相关的一切风险。因而，我国的企业补充养老保险制度也属于设定提存计划。

在上述制度背景下，我国《企业会计准则第9号――职工薪酬》关于企业养老金的核算与国际会计准则设定提存计划下养老金的核算基本一致。具体规定：

1.养老保险费等社会保险费属于职工薪酬，养老保险费包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。

2.企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，根据职工提供服务的受益对象，分别按下列情况处理：（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；（3）其他职工薪酬，计入当期损益。

3.企业为职工缴纳的养老保险费等，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例（按国家规定标准）计算。

4.对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益。

三、我国企业养老金会计的未来发展方向

可以说，《企业会计准则第9号――职工薪酬》对企业养老金会计的规范――采用设定提存计划核算方法，是与我国当前的基本国情相适应的。从我国的实际情况来看，提倡设定提存计划是有其合理性和适用性的，因为我国目前还不具备实行设定受益计划的环境，主要表现在：一是在设定受益计划下，为计量设定受益义务的现值和当期服务成本，需要运用精算估价方法（预期累积福利单位法），将福利归属于服务期间，并进行精算假设（其中具有重要影响的精算假设是折现率，用于折现离职后福利义务）。然而目前我国精算人员匮乏，会计人员业务素质不高，致使绝大多数企业不具备按照上述要求计算当期服务成本的条件，而只能根据劳动管理部门所测算规定的某一个基数（如社会平均工资或当地平均工资）的一定比例计算。由此可见，当前我国企业按照设定受益计划进行养老金的会计处理是存在技术困难的。二是在设定受益计划下，有产生精算利得和损失的可能性。精算利得和损失包括经验调整（以前精算假设与实际发生情况之间差别的影响）和精算假设变化的影响。我国偶尔出现的多为经验调整，主要是由于实际情况的发展与原来的假设相差较大而需要增减养老金费用，如利率、通货膨胀率的变化等。对于这些变化，我国是由社保经办机构定期予以公布的，而不给企业留置一定的自。同样地，在设定受益计划下，需要确定计划资产的公允价值和计划资产的回报。但是在我国，企业与社保经办机构是独立核算的，由后者负责基金资产的保值、增值，并履行职工福利的发放义务。这意味着，企业在确认、计量养老金费用时不必考虑计划资产，计划资产并不在企业的账上予以确认。由此可见，设定受益计划的某些内容在当前的我国企业中不具备实行空间。

但是应当看到，随着我国社会保障制度的不断完善，政府必将放宽对企业实行补充养老保险的限制，赋予企业更大的自，允许企业选择更灵活的保障形式，从而使得设定受益计划在我国企业中具有更大的实行空间。与此同时，伴随着各方面条件的不断成熟，诸如精算师队伍的壮大、会计人员素质的提高，将使得设定受益计划在我国企业中的实行不再存在技术障碍。总之，可以预见的是，设定受益计划在我国的企业养老金会计实践中是有一定发展前景的。因此，未来理想的企业养老金会计，是对向基本养老保险中的社会统筹部分缴纳的保险费采用设定受益计划核算方法，对向基本养老保险中的个人账户部分缴纳的保险费采用设定提存计划核算方法，对向补充养老保险缴纳的保险费用则根据其计划类型采用相应的设定提存计划核算方法或设定受益计划核算方法。

【参考文献】

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