论法务会计

【编者按】法务会计是一门新兴学科，理论研究中的争鸣几乎非正常化，一个重要原因在于法务会计基础理论研究一直没有取得实质性的进展。刘晓善博士论法务会计的系列文章：《论法务会计――基于历史渊源的视角》、《论法务会计行为》、《论法务会计主体》分别基于历史分析提出观点，基于本质进行分析论证，基于行为主体分析，解释歧异的产生，构成一个完整的系列。这三篇论文自2011年4月起陆续在我刊刊载。

【摘要】 会计行为和会计思想的出现是因为管理的需要，而审计则因为会计的存在而存在。在详细审计阶段发展到现代报表审计后，审计行为细化，审计学科出现分化，舞弊审计独立出来，而法务会计则是特定业务的舞弊审计，也随着审计服务社会化的推进，从舞弊审计中取得独立的地位。法务会计行为就是对财务会计事项的合法性进行审计调查和鉴定，并提供相关证据的行为，是一种社会服务活动。

【关键词】 法务会计；司法会计；舞弊审计

从实务界发出的信息看，法务会计业务已提升了一个层次，中国注册会计师协会将司法会计鉴定业务列为重要的新业务，并从2010年开始对会计师事务所的经理进行专门的业务培训，而我们的理论研究仍旧停滞不前。问题在于理论研究中的争鸣已非正常化，研究的持续性受到伤害，在个体研究者身上体现尤为突出，许多曾在该领域有所建树的学者专家，近十年来没有写过这方面的文章、出席过该专业领域的学术会议。这种不正常的现象应该引起理论界足够的重视和反省。笔者以为，其中一个重要原因在于法务会计基础理论研究一直没有取得实质性的进展。本文试图从历史渊源的视角分析法务会计是什么，解释基础理论研究中产生分歧的最根本的理论问题，并求教于同仁与方家。

一、会计与审计的渊源

人类社会生产发展到一定阶段，出现了剩余产品，产生了管理的要求，才产生计算与记录的需要 ，会计思想与会计行为才得以产生。会计不仅具有管理的功能，同时也具有监督管理的功能。在人类社会的发展与自身规律的推动下，会计逐渐完善，形成确认、计量、记录和报告四个环节，并最终演进成一个经济信息系统。审计作为一种监督手段，审计行为的产生要晚于会计行为，只有当管理行为演进到一定阶段，管理规模达到某种程度，对管理者和管理行为产生监督要求时，作为一种监督形式才得以产生。从宽泛的意义上讲，审计是有目的地获取和评价与经济行为和事项有关的确认与反映的一种系统方法①。换言之，审计的目标就是评价会计行为的结果，并将这种评价以适当的方式加以传递。

会计与审计的关系至为密切。尽管从一定意义上讲，会计与审计都是为管理而生的，均具有监督管理的功能，但在发展的逻辑上，它们之间存在明显的因果关系，审计是因为会计的存在而存在的，没有会计也就无所谓审计。因此，作为一种监督方法，最初形态的审计行为，归属于综合性的会计部门，在我国周代严密的财计监管系统中已有了详细而准确的反映。然而，二者在程序和方法论方面是截然不同的②。即使是在综合性的监督体系之中，审计行为也保持相对的独立性。

二、审计与法务会计的渊源

（一）审计的天然职能――查错防弊

作为一种监督形式，审计产生伊始，就天然具有查错防弊的功能。1973年美国会计师协会（AAA）《审计基础概念报告》，将审计明确界定为“运用自身所特有的方法与程序收集和评价必要的信息，判定会计信息以及产生会计信息的系统遵循既定规则的程度”③。这是现代审计的定义，实质上已经偏离了审计最初的动因。会计行为之所以产生，是管理的需要。因为过程越是按照社会的规模进行……作为对过程进行控制和观念总结的簿记就越是必要 。同样的道理，因为管理的需要，对会计行为的监督成为必然，而监督本身最原始的功能是查错防弊。现代审计导源于欧洲古代庄园经济中的“人记账制度”。在古罗马和古埃及的庄园中，庄园主往往将管理事务交由管家处理，便形成了一种委托关系，而管家又将会计方面的工作交由有文化的奴隶进行，形成了一种“人记账制度”，每到年度终了，管家将账簿交由庄园主审查，以解脱受托管理的责任。到中世纪的欧洲庄园经济，在庄园的经营过程中，庄园主逐步认识到账目真实可靠的重要性，开始聘请官方的审计人员来检查管家的账簿，类似现代意义的第三方审计出现。

然而这些庄园主的目的在于检查管家是否诚实可靠，防止损失和盗窃。审计的这种功能最初并没有显性化，直到19世纪中叶，英国《公司法》颁布后，公司会计报表审计常态化，才逐渐得以明确。股份公司的社会化最终促使会计与审计工作的社会化。一方面在公司内部所有者与经营者之间进一步明确了各自的企业责任、社会责任，使公司会计责任社会化；另一方面围绕着权益、税务……又促使稽核向审计演进，由此围绕着公司审计逐渐使公共会计师形成一种独立的职业。在现代企业的代表――股份公司发展的早期，审计的主要目标是查错防弊，这种情形一直持续到20世纪30年代世界性大经济危机爆发之时，这一审计发展阶段也被称为详细审计阶段。

会计行为中存在错弊现象，一个必然的后果是问责制度的形成。这种问责制度来自于两个方面，一是会计部门的自觉行为，即为了保证会计工作的质量，会计工作的监管部门开展定期的会计检查。我国财政部门定期开展的会计检查工作即属此类。会计检查的主要目的在于提高会计工作质量，是防错；防弊是其次要目的。现在部分学者采用司法会计检查这个概念是不恰当的，偏离了司法会计的行为属性。

二是来自于会计部门的外部。由于会计行为的自觉检查存在固有的局限性，外部检查就成为一种必然，检查目标也发生了变化，它主要关注的不再是会计行为的质量，而是舞弊了。早期审计是检查受托人个人的正直性，而不是检查他们的会计账簿的质量。只有在认为可能存舞弊行为的情况下，才对簿记的正确性和公允性加以证明。因此，审计的目的2000年以来几乎没有发生变化。复式簿记的出现带来了技术的进步，但揭发舞弊行为仍然是审计的目标 。

（二）法务会计是特定业务的舞弊审计

涉及舞弊就必然涉及对舞弊的法律制裁。法国早在1320年就设置了巴黎审计厅，由其对预算中所列示的普通收支及特别收支进行审计。该厅由国王指定政治顾问与法律顾问掌理……通过他们的工作也使审计厅具有皇室行政法院的作用，法国官厅之审计组织一开始便具有司法性质。审计与司法的密切结合，以后逐渐成为一种传统。法兰西共和国于1807年9月16日成立审计法院，成为这种传统的最高形式。近代西欧诸强都在一定程度上沿袭了这种传统。因此，美国学者D. Larry Crumbley（2001）将法务会计追溯到1817年的一次法庭裁决，并不确切，应当要早得多。

早期审计的目标在于检查舞弊，甚至将早期的审计视为舞弊审计也不为过。在19世纪英国频繁发生公司舞弊案的审计中，这种体现尤为突出。而此时的审计一开始就与司法结下不解之缘，审计业务内容与现在的法务会计业务或司法会计业务大同小异，因此，我们没有理由严厉批评将法务会计与舞弊审计混同的观念。毫无疑问，法务会计得以产生，不仅仅是因为21世纪初的几个大舞弊案，还有更深层的原因。由于监管的需要，社会的推进，审计行为自然而然地出现了一种专业化分工，只不过由于严重的舞弊现象导致审计的这种专业化分工倾向迅速凸显了。

审计由详细审计阶段向现代报表审计转向的重要契机发生在20世纪30年代的大经济危机。由于大危机，人们认识到统一规范的会计报表的重要性，也认识到向社会公开披露会计报表的重要性。美国率先在1936年开始了类似的研究工作，到1973年FASB成立，美国财务会计准则开始具有世界意义，会计学科领域也发生了重大的转向，财务会计成为会计学科中的显学，而详细审计则逐步过渡到报表审计。审计目标发生了变化，鉴证会计报表成为审计的显性目标，而对舞弊进行的审计则独立出来。现代报表审计与舞弊审计的分离，对法务会计的产生具有要意义。由于严重的舞弊总是与严厉的问责和法律制裁相伴，当运用会计技术与审计技术展开法律调查，解决财务会计事项的合法性成为广泛而独立的社会活动时，法务会计应运而生。法务会计是从舞弊审计中分离出来的，是特定领域和特定业务的舞弊审计。

三、法务会计的界定

综上所述，无论法务会计还是司法会计，作为这种社会行为和学科的名称都不是最准确和最恰当的，因为它的近亲不是会计而是审计，是审计行为细化和审计学科分化的结果。从内涵上讲，更是如此。会计是个经济信息系统，会计工作由确认、计量、记录和报告四个环节构成，而法务会计或司法会计要界定的这种社会行为或学科，从专业化的角度来讲，很难与会计直接联系起来，称之为法务审计（forensic audit）更为妥当。当然，从大会计观的视角出发，审计属于会计学科序列，采用“法务会计”或“司法会计”也可以接受，但值得注意的是，不能将它视为会计的分支，如果这样，就背离了该学科的学科属性和该行为的行为性质。

我国理论界一直纠结于“法务会计”与“司法会计”的概念选择，尽管是对同一行为同一学科的界定，却超出了观念上的分歧，甚至于让人产生一种错觉，似乎存在两种行为，两门学科。从历史上看，审计业务社会化之前，政府审计处于强势，审计的司法性质突出，无论是在大陆法系国家还是在海洋法系国家都不例外，此时，将对财务会计舞弊的审计调查称为司法会计是恰当的，但随着审计业务的社会化，独立审计逐渐取代政府审计成为审计监督的主流和方向，采用法务会计概念就更能体现其行为性质。这种字眼的差异，绝不只是翻译上的歧异。更深层原因在于，在集权的政治制度、经济制度和法律制度的环境中，司法会计更具有生命力，因为审计本身就具有司法性质，而在更为开放的民主政治制度、市场经济制度和法律制度的环境中，随着市场体系的完善，社会化服务的扩张，审计的司法性质弱化，审计服务得以社会化，法务会计作为特定领域、特定业务的审计服务也成为一种社会化的服务活动。法务会计是特定领域、特定业务的舞弊审计，是一项社会服务活动，是对财务会计事项的合法性进行审计调查和鉴定，并提供相关证据的行为。所谓“特定业务”是指涉及法律事务的业务，在这里，目的性判断是重要的，如果一项审计调查活动目的不是寻求强制性的法律制裁，而是要明确责任，采用非法律形式的问责，那么它只是一般意义上的舞弊审计。

【参考文献】

［1］ 郭道扬.会计史教程，第一卷［M］.北京:中国财政经济出版社，1999.

［2］ 马克思，恩格斯.马克思恩格斯全集.第24卷［M］.北京：人民出版社，1972.

［3］ 迈克尔・查特菲尔德.会计思想史［M］.文硕等译.北京:中国商业出版社，1989.

［4］ American Accounting Association. A Statement of Basic Auditing Concepts， 1973.

［5］ D. Larry Crumbley. Forensic Accounting: Older Than You Think［J］. Journal of Forensic Accounting， Vol.II.