从房产税和地产税角度看房地产税

[摘 要] 近20年来，经济学家、政治家、财政专家和评估师国际团体对房地产税的兴趣与日俱增。正如很多学者所言，“房地产税是许多国家和地区最为重要的地方税种”。20世纪80年代住房制度和城镇国有土地使用制度改革实施以来，我国房地产市场快速发展，房地产投资不断增长，房地产价格持续上涨。然而，我国房地产税制建设并不完善，税制结构不尽合理。本文以房地产税的内涵为起点，通过对地产税和房产税的理论分析，拟对房产税地产税合并征收房地产税进行探讨。

[关键词] 房产税；地产税；房地产税doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 10. 014

[中图分类号] F812.42 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）10- 0025- 03

0 前 言

在国外许多国家和地区，房地产税收制度已较成熟，有关房地产税收理论研究也较深入，其发展历史最早可以追溯至威廉・配第年代。从最初关于房地产税定义的争论：房地产税是“受益税”还是“资本税”，到房地产税收归宿的研究，房地产税收理论一直备受关注。房地产税是政府干预房地产经济活动、调控房地产市场发展的重要政策工具，在引导房地产资源的合理配置、土地资源的有效利用以及社会财富的公平分配等方面具有独特的功能。

20世纪80年代，我国住房制度改革和城镇国有土地使用制度改革实施以来，房地产市场快速发展、房地产投资持续增长、房地产价格不断上涨。然而，我国房地产税制建设并不完善，税制结构也不尽合理。同时，房地产税收收入增长缓慢，尚未成为国家财政收入的主要来源。国内外学者因此更加重视对我国房地产税制建设与房地产税影响效应的研究，特别是1994年我国分税制改革以后，专门针对房地产税的研究逐渐增多。但由于起步较晚，这方面的理论还不够完善，各家分歧较大。所以，本文以房地产税的内涵为起点，通过对地产税和房产税的理论分析，进而对房产地产合并征税进行探讨。

1 房地产税的内涵

1.1 房地产（real property）

房地产是指土地、建筑物及固着在土地、建筑物上不可分离的部分及其附带的各种权益。简单地说是房产和地产的合称。房地产是一种位置固定不能移动，或移动后会引起性质、形状改变的财产，在经济学上又被称为不动产。

房地产可以有3种存在形态：即土地 、建筑物、房地合一，因此，房地产财产可以分为土地财产、土地改良建筑财产，或者是两者的结合。

1.2 房地产税

关于房地产税的内涵，前期理论界存在一定的争论，随着研究的深入，理论界开始普遍认为房地产税就是对土地和房屋等房地产在其保有阶段征收的一种财产税，要求所有者或使用者每年都缴付一定的税款，其税额随着房地产的价值提升而提高，只是房地产税在不同的国家和地区所使用的名称不同。

2 房产税

2.1 房产和房产税

房产，即房屋产业，是指有墙面和立体结构，能够遮风避雨，可供人们在其中居住、生活、学习、工作、娱乐或贮藏物资的场所。

房产税是对房产征收的一种税。由于房产有确定的座落地，税源可靠，纳税面广，因此，房产税是地方政府取得财政收入的重要渠道。

历史上，世界各国均征收过房产税。在典型西方国家中，有以房产为单一征税对象的，如英国、法国、荷兰等的房产税；有将房产和地产合并征收的，如加拿大、意大利的不动产税。在中国，房产税是一个具有悠久历史的税种，周朝的“廛布”（“廛”为市内邸舍，“布”为对公舍的收税，是早期的房屋税），唐朝的间架税（唐德宗建中四年（783年）设“税间架”，即以房屋为课税对象，是一种财产税，因过于苛重扰民，不久即被迫废除，清朝初期的市廛输钞，清末和民国时期的房捐等，都属于对房产征税。

2.2 对房产征税的基本依据

房产从它的属性上来看属于财产的一种，而且，无论是财政经济学者，还是房地产经济学者都有人把房地产税收中的一些税种归属于财产税类，所以，考察对房产征税的基本依据可以与对财产征税的依据一起来分析。

（1）财政收入说。征收任何种类的税收最终目的一定会落在满足财政收入方面，财产税也不例外。因此公共经济学认为，土地和房屋是两类主要的私人财产，并且对土地和房屋课税都具有税源充足、税基广泛、征管方便的特点，房产税适合成为财政收入的主要来源。因此，实现政府财政收入、满足财政支出是课征房产税的重要理论依据之一。

（2）利益支付说。利益支付说的核心观点包括2个方面。①政府部门为房产所有者提供了公共服务，如国防安全、国内治安、制定法律、维持市场秩序等，这些服务使得房产所有者拥有房产的权利得到了切实保障，满足了他们物质利益和精神层面的双重需要。房产所有者从与房产相关的公共服务中获益，就应该为这种服务买单，而征收房产税恰好是房产所有者对从政府那里获得公共服务的利益的支付。②政府部门特别是地方政府在提供公共产品和公共服务的同时，还会在不动产附近适当地改善周围环境、提供公共设施、带动局部经济发展等，这些都会提高相关土地和房屋的价值，增加当地房产的有效需求，扩大房产所有者和房产使用者的额外收益。对于房产所有者和使用者来说，他们从政府行为中获益，就应当支付使财产价值增值的相应费用，因此最好负担一定比例赋税并用于满足地方财政支出。以利益补偿为目标开征房产税具有很强的理论支持。因此，利益支付说是课征房产税的又一个重要的理论依据。

（3）负税能力说。负税能力说是从衡量课税是否公平的角度出发，将纳税人拥有的土地及土地改良物组成的房产的数量与质量作为衡量负税能力的重要指标，纳税人拥有的土地及房产数量越多、质量越好，说明其负税能力越大；相反，其负税能力越小。比如两个人的基本收入相同，但是其中一人拥有一笔财富，那么拥有财富的人存在纳税优势，其纳税能力较强，缴纳税款也应较多。因此从横向公平和纵向公平的角度考虑，对财富拥有者课税十分合理。对房产课税不仅是政府参与房产利益重新分配的过程，也是政府均分土地财富的过程。此外，政府对房产征税的目的还在于降低土地财富的集中度、打击不劳而获、公平财富分配。因此，按照纳税人的负担能力课税是课征房产税的另一个重要的理论依据。

2.3 我国房产税的发展历程

在我国，房产税是一个历史悠久的税种，最早始于周朝的“廛布”（“廛布”是周代当时课征的土地税的一部分，其中有对3种房屋征税的规定），此后唐朝的“间架税”，清朝初期的“市裹输钞”、“计檩输税”，清末的“房捐”，民国时期“市政总捐”、“市政建设捐”、“房捐”等，都是对房产征的税收。

中国现行房产税是在城市房地产税的基础上通过房产与地产分别课税而独立出来的一个税种。中华人民共和国成立后，1950年1月中央人民政府政务院颁布的《全国税政实施要则》中曾列有房产税，同年6月调整税收时，将地产税和房产税合并为城市房地产税。1951年8月8日政务院颁布了《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》，规定对城市中的房屋合并征收房产税和地产税，称为城市房地产税。在1973年简化税制时，将对内资企业征收的城市房地产税并入工商税，只对房地产管理部门和个人以及外商投资企业和外国企业，继续征收房产税。1984年10月，第二步利改税和全面改革工商税制时，确定对企业恢复征收城市房地产税。同时，鉴于中国城市的土地属于国家所有，使用者没有土地产权的实际情况，将城市房地产税分为房产税和土地使用税，此后的房产税主要对内资企业和个人征收。此后，国务院于1986年9月15日颁布《中华人民共和国房产税暂行条例》，同年10月起开始施行，只对国内的单位和个人征收房产税。现行房产税的法律依据，是2008年12月，国务院公布了第546号令，明确自2009年1月1日起废止1951年8月政务院公布的《城市房地产暂行条例》，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人需缴纳房产税，这意味着对内外资企业和个人统一征收房产税。

3 地产税

3.1 地产和地产税

3.1.1 地产

地产指在一定的土地所有制关系下作为财产的土地，既包括住宅或非住宅附着物的土地（以及各地段），又包括已开发和待开发土地。简单地说，就是土地财产，在法律上有明确的权属关系。地产包含地面及其上下空间。地产与土地的根本区别也就是有无权属关系。我国的地产是指有限期的土地使用权。

土地按照用途分类可分为：居住用地、工业用地、商业服务用地、仓储用地、市政、交通用地、科教文卫设施用地、绿化用地和其他用地等。

法律意义上的土地财产一般具有以下特征：

（1）属于一定的所有者或使用者；

（2）有明确的四至界定；

（3）可以依法转让；

（4）能给所有者和使用者带来一定的权益。

地产主要包括土地和土地资本。 土地具有有用性、稀缺性和社会的有效需求等特点。土地资本是为使土地达到一定的使用标准而进行的开发投资，这种投资要转化为一定量的物化劳动和活劳动，其本身必然具有商品属性。

3.1.2 地产税

地产税是对地产的所有者和使用者征收的税。征税对象为所有的土地，包括农村生产用地和建筑用地。税金的多少则按登记的地产状态和价值确定，征税基础为每年初按税收评估法（根据成交土地的价格得出同类土地的纳税价值）所确定的征税标准，一年一缴。

3.2 对地产征税的基本依据

在封建社会，对土地征税成为当政者首选的税收制度，它的优势是显而易见的：土地是不动产不能移动，土地是有形的固定资产，是当时财富的主要表现形式，在很大程度上反映了人们的收入和支付能力，由于以上特征，这种税收容易征收和管理。而且对其征税收入比较固定，税源稳定，可以随时根据支出而提高税负。所以，考察对房地产征税的基本依据可以与对财产征税的依据一起来分析。主要依据于财政收入说、利益支付说和负税能力说。

另外，还有一种观点是不把地产税看作是对受益的付费，也不从纳税能力方面考察，而是把它看作一种社会控制形式。财富分配不均所引起的社会后果是很容易看到的，他们不同于消费分配不均引起的后果，因此社会希望把它们分别加以处理。基于这一目的，对地产课税，而不对所得课税，是一种适当的措施。

3.3 我国地产税的发展历程

由于我国宪法规定土地为全民所有，因此的地产税主要是城镇土地使用税。

城镇土地使用税是对城镇土地向其使用者征收的一种税。城镇土地使用税的特殊作用在于：①在经济上实现国家对于城镇土地的所有权；②有利于有效利用城镇土地；第三，有利于平衡不同等级城镇土地使用者之间的负担。

我国现行城镇土地使用税是在城市房地产税的基础上通过对房产与地产分别征税而建立起来的。中华人民共和国成立以后，1950年1月，中央人民政府政务院颁布的《全国税政实施要则》曾规定全国统一征收地产税，同年6月调整税收政策，将地产税和房产税合并为房地产税。政务院于1951年8月公布了《城市房地产税暂行条例》，并在全国范围内执行。1973年简并税制时，将对国内企业征收的房地产税合并到工商税中。1984年在改革工商税制的过程中，又将城市房地产税划分为土地使用税和房产税。1988年9月27日，国务院了《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，城镇土地使用税正式设立。

目前，中国城镇土地使用税的法律依据是国务院于2006年12月31日重新颁发的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》。

4 房地产税

我国现行的房地产税制是由房地产税、土地使用税、城市建设维护税、耕地占用税等税种组成，可以说是对房产和地产分开征税。而事实上，房产和地产是不能分割的结合体，它们之间存在着客观的、必然的联系，主要包括几个方面：

（1）实物形态上看，房产与地产密不可分；

（2）从价格构成上看，房产价格不论是买卖价格还是租赁价格都包含地产价格；

（3）从权属关系看，房产所有权和地产所有权是联系在一起的。

不少学者反对房产与地产合并课税，认为西方国家对地产和房产合并征收不动产税，是因为两者的产权形式的一致性，而我国土地与建筑物在所有权性质、计税依据、征税对象和政策目标等方面都存在差异，不宜合并征税。

本文主张将房产和地产合并征税。因为，①中国现行房产和地产不同的所有权制度不应成为合并征税的制度障碍，中国的土地使用权实际上发挥着所有权的功能，只要纳税人取得房地产的关键权利就可以对其征税，这符合市场经济的征税原则。而且，中国法律上规定了土地使用权和房产所有权是同一主体，转移时必须一起转让。②事实上“房依地存，地随房走”，房产不仅地理上依附地产，而且对财产价值的评估也常常结合在一起。未来的税改要实行按评估价值或市场租金价值课税，房地产合并课税势在必行。所以笔者认为应该把房产和地产结合到一起征收房地产税（没有建筑物的土地不在本文研究范围）。

基于土地和房屋的价值在评估过程中的相互关联、密不可分，房屋的属性和地段因素对于评估无论是土地还是房屋机制都是不可或缺的，对土地和房产一并征收即合并房地产税、土地使用税、城市建设维护税、耕地占用税为房地产税，以土地和固定于土地上的建筑物及其附属物为征税对象。

征税范围方面，在原有房产税和城镇土地使用税征税范围的基础上，将凡是房屋产权明晰的所有者都纳入征税范围。即将房产产权明确的国家机关、企业房产、事业单位、城镇居民自有住房和农村经营性房产全部纳入房地产税的征税范围。将国家机关和事业单位纳入征税范围，有利于促进降低成本和促进土地节约。通过起征点和免征额等优惠政策的制定，对广大城镇居民自住用房实行税收优惠。

主要参考文献

[1]张青，张再金.房地产税国内研究综述[J].湖北经济学院学报，2012（4）：57-65，98.

[2]丁芸.中国土地资源税制优化研究[D].北京：中国地质大学，2008：27.