“借、贷”与“左、右”

【摘　要】 自从以“借方、贷方”作记账符号的意大利式簿记传入我国，这对符号的科学性一直受到质疑和论争。由于作为指导记账方法的传统会计理论存在严重误区，对“借、贷”的实质，中外学者一直未能作出有说服力的科学解答，被称作“五百年借贷之谜”。文章用数理方法，对各种记账符号作了评析和比较，并提出用数学符号取代文字符号，是不以人的意志为转移的历史必然。

【关键词】 记账符号； 记账规则； 账户方向； 资金流向； 账项方向

一、传统会计理论对“借、贷”的一般解释

如果一位生理学家在讲授有关人体的肝和脾的结构和功能时，所能说的只是“脾脏在腹腔的左侧、肝脏在腹腔的右侧”，学生们必会哄堂大笑。然而类似的笑话却真实地发生在现代会计学的权威论著和高校教材中。例如美国知名学者亨格伦（C.T.Horngren）就说：“借方意味着账户的左方，贷方意味着账户的右方”，国内外一些会计论著和教材都有类似论述。葛家澍教授等主编的作为“面向21世纪课程教材”的《会计学》更直截了当地说“借方是账户的左方，贷方是账户的右方”。《中国会计百科全书》还说：“借和贷……因账户性质的不同而有不同的含义……应用到各行各业中去……就逐渐失去了原来的含义，而转化为纯粹的记账符号”；葛家澍著《会计学导论》也有类似论述。前不久，更有学者在全国政协会上提案，要用橡皮图章改“借、贷”为“左、右”。

稍具思考能力的人都会问：“既然‘借方意味着账户的左方，贷方意味着账户的右方’，那么这‘左方’和‘右方’又意味着什么呢？它们之间的关系又是如何呢？”

按照符号学或语义学原理，符号是传递和交流信息（“指示物”）的工具和载体。“不确定指示物”和“空壳载体”——没有“指示物”的“符号”是没有意义的。那么这“纯粹的记账符号”及与其相对应的“不纯粹的记账符号”的具体含义各是什么呢？既然“借和贷……逐渐……转化为纯粹的记账符号”，那么它们什么时候“逐渐……转化”了一部分、什么时候全部“转化”为“纯粹的记账符号”呢？还有，很多记账法都有一对记账符号，例如“收、付”、“增、减”等，它们也都分别“是账户的左方”和“右方”，那么它们的“字面含义”是否也分别与“借方”和“贷方”相同呢？它们是否都可称之为“左右记账法”呢？

有趣的是，中国金融企业曾采用过几十年的“银行收付记账法”，除将“借方”和“贷方”分别改为“付方”和“收方”以外，其余如账户体系、会计等式、记账规则、试算平衡和账证格式等都与借贷记账法类同，其“付方”与“借方”一样记资产增加额与负债减少额、而“收方”则与“贷方”一样记资产减少额与负债增加额，不同的是“收方”和“付方”的方位恰恰与“借方”和“贷方”的方位相反：“付方”（相当“借方”）“是账户的右方”，而“收方”（相当“贷方”）却“是账户的左方”。再从现存史料看，14世纪意大利佛罗伦萨的“记账形式均为上下叙述式……上部分为借方（dare）……下部分称‘贷方’（avere）”。中国古代已具备复式雏型的龙门账和四脚账，也是“上下叙述式”（上收下付）。可见左右、上下等方位与记账符号并无必然联系。时值21世纪，数理簿记学早已问世之时，一些会计论著和教材却仍然老调重弹，就只能表明当代中外会计理论在对记账符号这一会计学中最简单、最基本的概念一直说不清所以然而又无法回避的窘境下，聊做自欺欺人的搪塞罢了。

二、会计账项中的三项因素及其相互关系

要深入认识“借、贷”的本质，必须了解会计账项中的三项因素。从复式记账规则中可以看出，各种描绘经济业务的任一幅会计分录的两笔账项中都必然含有资产性质或方向（或称账户性质或方向）——“资产（正账户）”或“负债（负账户，含业益，下同）”、资金流向——“增（正流向）”或“减（负流向）”和账项性质或方向——“借项（正账项）”或“贷项（负账项）”，统称为“账项三因素”。其中账户方向是法定的先天因素，资金流向则是业务交易内容中（通过对原始凭证的确认）已知的，二者都是在编制记账凭证前必须明确的基本因素。而账项方向则是复合因素，它由账户方向和资金流向两项基本因素所决定。在编制记账凭证前，如不了解与经济业务相关的账户方向和资金流向，此项分录的两笔账项各自的方向符号（“借”或“贷”）将无从求得。

账项三因素之间的钩稽关系，可用直角坐标系（见图1“账项坐标图”）加以描绘。图中：横轴X指示账户方向，纵轴Y指示资金流向，原点O为会计主体（也称记账主体或记账中心，下同），O右方（＋X）为资产、左方（－X）为负债，O上方（＋Y）为增、下方 （－Y）为减（OI～OⅣ为以货币单位为量度的指示借或贷的账项线）。如此，四种不同基本类型的账项和分录，都能在坐标系的四个象限中对号入座：OⅠ在第Ⅰ象限（＋·＋），指示资产增加（借项）；0Ⅱ在第Ⅱ象限（－·＋），指示负债增加（贷项）；0Ⅲ在第Ⅲ象限（－·－），指示负债减少（借项）；0Ⅳ在第Ⅳ象限（＋·－）指示资产减少（贷项）。

账项坐标图一目了然地映示出账户方向、资金流向和账项方向之间的关系。若令它们的系数均为1，则：账户方向×资金流向＝账项方向，称为账项三因素之间的关系表达式，简称“三项关系式”。

利用“三项关系式”，只要已知一笔账项中的任意两项因素的符号或方向，即可求出未知的另一项因素的符号或方向。

例：付王乙现金10元，求分录账项。

解：“现金”是正账户（＋1），“付”是负流向（－1），将账户方向和资金流向的符号代入“三项关系式”：（＋1）×（－1）＝－12，可知这笔账项为负（贷项）；“其他往来”设为“暂付款”或“应收款”是正账户（＋1），给王乙10元是债权增加，是正流向（＋1），代入上式：（＋1）×（＋1）＝＋12，可知这笔账项方向为正（借），分录为：“借其他往来、贷现金”。也可设“其他往来”为“应付款”是负账户（－1），给王乙10元是负债减少，是负流向（－1），代入上式： （－1）×（－1）＝＋12（借项），两种结果相同。