环境会计信息披露研究回顾与展望

我国对环境会计的研究始于上个世纪90年代初期，以葛家澍教授发表的一篇关于绿色会计理论的文章为标志，揭开了我国学术界环境会计研究的序幕。迄今为止，对环境会计的研究从理论到实务都取得了显著的成果，初步形成了一套理论体系。其中，环境会计信息披露作为环境会计的重要分支受到我国会计理论和实务工作者的广泛关注。我国学术界结合本国国情，集中对环境会计信息披露的内容、模式、研究方法、影响因素和制度设计等进行了深入的研究。笔者通过对我国有关环境会计信息披露的研究进行整理和归纳，从上述五个重点研究方向出发，分析文献的发展脉络，对我国学术界的研究进展情况进行客观的评述。并基于目前环境会计信息披露研究存在的问题，提出未来研究和发展方向。

一、环境会计信息披露内容

我国环境会计信息披露进展情况大体可分为三个阶段：第一阶段的研究主要集中在环境会计信息披露的内容和模式上，试图统一披露的内容和探索适用的披露模式；第二阶段采用不同的研究方法，对一定时期某个行业甚至某个地区，环境会计信息披露的现状、存在问题和发展规律进行研究，归纳和总结影响企业环境会计信息披露水平的主要因素；第三阶段是从制度层面探讨如何规范企业的环境会计信息披露行为。一直以来，企业各项活动所产生的环境信息常常被忽略或者将其融合在其他信息中而没有加以区分。在众多的环境信息中，环境会计信息披露的内容应该包括哪些具体项目，我国学术界首先对环境会计信息披露的内容展开了研究。

（一）仅披露货币信息 早期的研究焦点局限于企业因环境污染和破坏而造成的各项支出。冯淑萍、沈小南（1995）认为环境会计信息包括企业污染防治、污染治理和生态恢复产生的各种费用；如环境污染罚款、排污费、治理费等。这些信息原本是作为各种成本费用在传统的财务报表中进行披露的，比较直观，便于确认、计量和记录。虽然此时披露的内容局限于环境活动的财务影响，但已经将环境会计信息从财务信息中剥离出来进行单独考虑。

（二）货币信息与非货币信息相结合 部分学者逐渐认识到环境会计信息的主要使用者是政府管理机关、投资者和金融机构，仅仅披露成本费用信息不能满足他们利用企业的环境会计信息进行监督、投资和信贷决策的需求。孟凡利（1997）提出环境会计信息披露的内容应该包括环境财务收益和费用、环保政策和环境绩效。李建发、肖华（2002）认为还应增加企业的环保方针和文化、环保评估、环境会计信息第三方鉴证报告等内容。肖序（2007）认为以货币单位表示的信息、以实物单位或其他物量单位表示的信息，以及文字叙述信息是环境会计信息的重要组成部分。颉茂华、刘艳霞、王晶（2013）认为定性的环境会计信息包括环保管理，环保认证，环保风险监测与控制，环保技术改造等；定量的环境会计信息包括环保投资，综合能耗，污染排放量、节能减排率、环保效益等。该部分的研究经历了从仅披露货币信息到同时披露货币信息和非货币信息。从披露较易获取的环境财务信息，到广泛披露企业环境会计信息。从直接反映企业环境活动相关信息到经过分析、衡量、评价、预测后再反映企业环境活动。

二、环境会计信息披露模式

环境会计信息披露的模式是指企业以何种载体将真实、可靠的环境会计信息呈现给众多利益相关者，包括独立报告和补充报告。独立报告是企业单独编制一份反映环境活动相关信息的报告；补充报告是在企业年报、董事会报告等各种定期报告中，增加环境活动相关信息。

（一）独立报告 随着环境会计研究的逐渐深入，诸多学者认为环境会计信息披露完全可以脱离传统财务报告进行单独反映和披露。朱学义（1999）认为需要单独编制环境资产负债表，环境损益表，环境现金流量表，环境成本明细表。李洪光、孙忠强（2002）提出以独立环境会计报告为载体，单独反映企业环境会计信息和环境绩效信息。李建发、肖华（2002）也建议采用独立环境报告模式集中披露环境会计信息。高历红、李山梅（2007）预测独立环境会计报告在不久的将来会被广泛采用。单独披露环境会计信息可以使信息使用者全面、集中和系统地了解企业环境活动，实现环境效益、经济效益和社会效益的统一。但单独披露环境会计信息需要一定的技术和经验将环境会计信息从传统财务信息中分离出来。在目前没有统一标准的情况下，由于规模大小和行业差距使得企业披露的环境会计信息不具有可比性。而且独立的环境报告还需要经过第三方的评估和鉴定，才能保证其可靠性、准确性和完整性。

（二）补充报告 早期的环境会计信息包含在企业的各种文件记录中或者融合在传统财务报告中。王立彦、冯子敏（2001）的调查结果显示我国企业先行所采取的环境会计信息披露的载体是年报、报表附注、会议记录、董事长报告。耿建新、尚会君、刘长翠（2007）认为单独披露环境会计信息难度较大，在传统财务会计的基础上补充环境会计信息简单易行。在传统财务报表内增加环境会计信息符合传统会计思维，比较简单；但需要对信息进行分类和加工，成本较高。由于空间的限制，使得环境会计信息披露较为零散，不便于阅读和查找。而且在没有统一披露准则的条件下，给企业提供了一个调整财务报告进行利润操纵的空间，同时会增加审计的难度。

三、环境会计信息披露研究方法

起初，我国采用翻译外国文件、引入国外经验做法和进行中外对比的方法借鉴国外研究成果指导国内实践。随后，为了实现环境会计信息披露在我国的广泛应用，我国学术界开始采用多种研究方法总结不同时期我国环境会计信息披露的范围、行业、内容、模式等，从而归纳我国环境会计信息披露的发展规律。

（一）国外经验介绍 孟凡利、许家林（2004）介绍了加拿大特许会计师协会对环境成本的定义，美国环境保护署对环境负债和环境或有负债的定义，日本环境省对环境收益的定义，美国通用汽车公司对环境绩效指标的列示以及联合国ISAR第十五次会议对环境报告框架的设计等。顾晓敏、封晔（2006）介绍美国和日本的环境会计信息披露模式以独立环境报告为主，披露的内容包括环境总体情况、环境会计要素、环保法规遵守情况、环保风险及对策等，并在公司网站上。通过借鉴国外环境会计信息披露模式和内容，启示我国学术界对本国研究进行思考。

（二）内容分析法 张星星、葛茶忠、海热提（2008）利用内容分析法统计2006年上市公司年报中环境会计信息披露的篇幅、定量和定性信息的比例、披露环境会计信息的企业数量等。沈洪涛、李余晓璐（2010）通过对环境会计信息进行赋值和打分，研究企业环境会计信息披露的数量和质量。内容分析法有效地将文字描述信息转化为量化信息进行统计分析，较易获取数据，信息比较可靠，但分析的结论可能受到作者主观经验的影响。

（三）调查问卷 肖淑芳、米海燕（2004）设计调查问卷，对企业环境会计信息披露模式、披露周期以及企业对环境会计信息披露的态度进行深入分析。采用调查问卷的方法可以扩大样本规模，研究对象不再仅仅局限于上市公司，该方法可以获取更多企业的相关信息，而且可以避免被动接受企业所披露的有限信息，获取信息的详细程度取决于研究人员对调查问卷的设计。但信息的可靠性和调查问卷的回收率往往难以保证。

（四）实证研究 王建明（2008）从2006年沪市上市公司中选取样本，提出各种假设，利用多种模型实证研究环境会计信息披露水平与外部监管和行业差距之间的相互关系。唐久芳、飞、林晓华（2012）构建多元回归模型并用指数法量化环境绩效信息，实证研究化工行业环境会计信息披露水平。实证研究方法利用多种模型进行详细的量化分析，具有很高的科学性和准确性。但结论容易受到时间跨度的大小、样本选取的多少、各种假设条件和模型选择的影响，导致不同的研究人员得出不同的结论。

以上研究方法虽然各有利弊，但大都是从整体上归纳和总结环境会计信息披露的发展规律。对于不同行业不用企业如何识别、确认、计量、披露和列报环境会计信息的整个过程缺少详细的案例研究。

四、环境会计信息披露影响因素

由于时期、地区和行业的差异，企业环境会计信息披露的水平不同，我国学术界开始探究影响环境会计信息披露的多种因素，寻找披露差异的深层原因。从来源上看，这些因素主要分为企业内、外部影响因素。

（一）企业内部影响因素 李晚金、匡小兰、龚光明（2008）对沪市201家上市公司2004到2006年的环境会计信息披露水平进行实证研究得出，公司规模、经营业绩、法人持股比例与环境会计信息披露显著相关。孙烨、孙立阳、廉洁（2009）实证研究表明国营企业披露的环境会计信息较多，而民营和私营企业不披露或者较少披露环境会计信息。李朝芳（2012）选取沪市6个强污染行业139家上市公司2009年的年报进行研究表明，经历了组织机构变迁的大规模企业，倾向于披露更多的环境会计信息。该部分的研究中，公司规模和盈利能力是普遍认可的内部影响因素。

（二）企业外部影响因素 张彦、关民（2009）以2007年的117家重污染行业A股上市公司为样本进行实证研究得出：政府环保投入力度大的企业环境会计信息披露水平较高。范红伟（2009）提出地区差异也是影响企业环境会计信息披露的重要因素，活跃的东部地区相比偏远的西部地区披露环境会计信息的企业较多。周守华、陶春华（2012）认为法律法规和相关政策压力明显促进环境会计信息披露。毕茜、彭珏、左永彦（2012）实证研究得出环境会计信息披露制度的出台和实施显著促进企业环境会计信息披露。该部分的研究中，政府的强制和监督作用是我国学术界普遍认可的外部影响因素。

以上研究虽然找出了影响我国环境会计信息披露的各种内外部因素，找到的影响因素也越来越多，但对某些关键因素是如何影响、多大程度地影响企业环境会计信息披露，以及各个因素之间的相互作用等，仍没有进一步的研究。

五、环境会计信息披露制度设计

我国对环境会计信息披露的研究也上升到了制度层面，研究人员试图通过制度设计来统一规范企业环境会计信息披露行为，使得披露的信息更具有可比性和规范性。

（一）自愿披露和强制披露制度 环境会计信息披露制度主要包括自愿披露和强制披露。郭晓梅、洪华生（2002）认为企业为了树立绿色形象、提高竞争能力、改善与利益相关者关系、节约监督成本，自愿披露环境会计信息。王立彦、尹春艳、李维刚（1998）认为企业披露环境会计信息的主要原因仍是法律法规的强制要求。孟凡利（1997）认为我国环境会计信息披露应采用自愿披露与强制披露相结合的制度。我国目前的特殊国情是企业环保意识不强、环保措施不到位、披露的环境会计信息质量不高；只有将两种披露制度相结合才能克服自愿披露的随意性和弥补强制披露引起的信息量不足的缺陷，从而提高企业环境会计信息披露的连续性和可比性。

（二）环境会计信息披露制度建设 王金南、李娜、曹东（2004）建议构建环境报告制度以规范企业的环境会计信息披露行为，并对环境报告制度的目标、原则、框架设计、运行程序和推广应用进行规划。王杰、孙兴华（2006）认为我国环境会计信息披露制度应该由环境会计信息披露指标体系、监控体系和鉴证评价体系构成。万里霜（2008）提出构建三个层次的企业环境会计信息披露制度，其中包括以法律形式制定的基本方针，普遍适用和特殊行业的环境会计信息披露制度，以及环境会计信息的第三方鉴证。

该部分的研究集中在强制披露和自愿披露的选择，对强制披露和自愿披露的范围仍没有进行合理和详细地划分。在制度构建方面大多是对制度框架的大体设计，缺少对具体披露准则、指南和指标体系的研究。

六、环境会计信息披露研究展望

通过从以上五个视角对我国环境会计信息披露研究文献进行分析和评价，基于目前研究中存在的种种问题，以后的研究可从以下几个方面考虑：

（一）形成一整套权威且统一的环境会计信息披露体系 其中包括环境会计信息披露的目标、假设、主体、对象、原则、内容、模式、方法等理论体系和环境会计信息披露的报告体系。重点研究独立环境报告的内容和版式，针对强制披露和自愿披露划分基本内容和可选内容，针对披露项目设计统一的披露模板，从而规范企业的披露行为，提高披露水平。

（二）根据不同的行业，制定适合我国国情的环境会计信息披露制度以及指导企业环境会计信息披露行为的准则和指南借鉴我国企业会计制度和准则的做法，对企业环境会计信息披露、审计、呈报和监督进行详细的规定。并制定具体的奖惩制度以及鼓励自愿披露的措施。

（三）构建一整套环境会计信息指标体系 不仅包括定量的指标体系，还要包括定性的指标体系。综合使用多重计量属性和计量单位，尽可能地量化环境会计信息。研究图、表、案例、专栏等多种描述方式，增强信息的可比性和可理解性。

（四）有效使用案例分析法 选取环境保护措施到位和环境会计信息披露充分的典型企业，研究其识别、确认、计量、记录和披露环境会计信息的过程和方法。综合多家典型企业的经验和做法，并将其进行广泛的推广和应用。

（五）拓展环境会计信息披露影响因素研究在影响因素方面，以后的研究应该量化单个关键因素的影响程度和考虑多个因素之间的相互作用。就如何充分发挥正相关因素的积极作用和避免负相关因素的消极影响，提出切实可行的建议和措施，从而寻找提高企业环境会计信息披露水平的有效方法。

参考文献：

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