注册会计师与被审计对象合谋的成因分析

摘要：审计合谋指注册会计师或会计师事务所在其独立审计过程中，为了自身利益，违反审计准则，丧失独立性，没有发现或披露被审单位财务报告舞弊行为，甚至串通被审计单位，出具虚假鉴证或做出虚伪陈述，造成会计信息失真的行为。

关键词：审计合谋 舞弊 需求供给

0 引言

审计合谋的影响面之广、性质之严重令人触目惊心，这不仅危及到资本市场的正常运转与资源的优化配置，而且严重影响了公众投资者对会计信息、审计公信力乃至整个社会信用系统的信心，侵蚀着注册会计师行业的生存与发展。

1 审计合谋的基本内涵

根据合谋的法律性质可以把其分为两类:一类是合法合谋；另一类是非法合谋。合法的合谋是指在不违反现行法规的前提下，合谋双方为了追求自身利益最大化，通过协调相互间竞争关系，以使共同利益最大化的一种合作。非法合谋则是指，以现行法规为标准来判断其获取的利益的合法性，那么，受合谋行为损害的利益多是经济运行中的合法利益，有的甚至是社会公众利益[1]。

1.1 审计合谋是被动与主动的矛盾综合体 由于我国上市公司的治理结构不尽合理，注册会计师行业的激烈竞争等原因，使得会计师处于两难境地：一方面要客观、公正地对上市公司的财务报告发表意见，另一方面又要从公司获得业务和报酬。当审计意见对公司不利时，注册会计师就很难做到客观发表审计意见、保持其独立性同时又能继续获得公司的审计及其相关业务。出于这方面的压力，注册会计师被迫合谋，即被动合谋。同时注册会计师又是有限理性的“经济人”，其行为的最终目的是追求自身利益的最大化，而我国缺乏有效的对审计质量进行监督的机制，处罚条款操作困难等原因，使得注册会计师敢于合谋，即主动合谋。所以审计合谋是被动合谋与主动合谋的矛盾综合体的体现。

1.2 审计合谋的目的在于获得“灰色”或“黑色”收入 这类不洁净收入又可分为合谋需求方和供给方的收入[2]。审计合谋需求方不洁净收入主要体现在：粉饰财务报告、高估业绩取得上市、配股或增发新股的资格；由此引发股价上的利好消息，让知情者从中获利等。供给方不洁净收入主要体现在：提高市场占有率，获取高额、不正当的审计收费。

1.3 审计合谋的载体是会计师事务所或会计师提供的“失真”的审计报告 也就是说，审计师未能按照执业准则要求，合理地揭示出被审计对象严重的“会计信息失真”问题，形成了合谋的实现。

审计合谋运行包括三个环节:审计合谋的需求、审计合谋的供给、审计合谋需求与供给的耦合。其中，审计合谋需求是诱因，审计合谋供给导致可能，而耦合则最终引发合谋。三个环节相互作用，互为促动，共同构成审计合谋运行的内在动因。

2 审计合谋的需求动因

2.1 审计合谋需求产生的制度性缺陷因素 上市公司为了满足相关部门的要求，为了保证“配股资格”、避免被“特殊处理”或被“摘牌”，以及为了进行内幕交易和操纵市场的需要，上市公司的经营管理阶层普遍都存有粉饰会计报表、操纵盈利的冲动。在达不到规定的刚性指标时，通过财务造假虚增利润，编制虚假的财务报表，“购买审计意见行为” 成了部分上市公司选择的捷径[3]。

2.2 上市公司治理结构的因素 由于我国上市公司特殊的股权结构及改制方式，“一股独大”和内部人控制现象十分严重；中小股东处于绝对弱势，参与公司经营决策的程度相当低；上市公司管理当局总体报酬水平偏低，没有完善的报酬激励机制，真正起激励作用的是控制权以及由于控制权而产生过度“在职消费”和隐性收入等问题。

2.3 低廉违规成本助长了对审计合谋的需求 在我国，从证监会对违规上市公司的处罚看，负有不可推卸责任的高层管理人员所受的处罚明显偏低，罚款数额难抵其对公司造成的损害。同时在中国目前的法规中，民事赔偿责任的执法力度不够，对上市公司和管理当局违规行为一般都采用行政处罚方法解决，对受害投资者虽给予补偿，但相对于其损失而言，也只是杯水车薪，从而未能对违规者起到有效的威慑作用。正是由于民事赔偿和刑事处罚制度的不健全，导致上市公司管理当局的违规成本极低，这还给“后来者”以极坏的负面导向作用，使更多的上市公司“前赴后继”地造假，因而对虚假审计意见的需求便绵绵不绝。

3 审计合谋的供给动因分析

3.1 审计市场的过度竞争 会计师事务所作为自负盈亏独立核算的经营组织，在这样的买方市场中，必然处于很被动的地位，若不满足客户的要求，面临激烈的市场竞争，很可能就会失去审计市场，从而失去生存的空间。若造假能给注册会计师带来额外的收益，不造假却难以生存，作为理性的经济人，往往采用杀价或客户公关的方式低价承揽业务，在获取审计资源后，通过降低审计质量或与客户勾结来弥补先前损失。

3.2 现行扭曲的审计聘用及付费制度 被审计的委托人不是上市公司的股东，而是上市公司的管理层。面对审计市场的恶性竞争，不能提供“适当”或“配合”审计报告的注册会计师和会计师事务所将面临被解聘之风险。在证券市场各种复杂的契约关系中，会计师事务所处于明显的弱势地位，迫于生存与发展，不得不与上市公司管理当局“合谋”。

3.3 审计师职业道德的缺失 从己经揭露的国内上市公司许多财务报告舞弊案件可以发现，只要注册会计师保持其应有的职业谨慎，执行应有的审计程序，能抓住造假者造假的“蛛丝马迹”获得适当的证据，这里主要原因不全是审计技术问题，更多的是注册会计师的职业道德问题。

4 审计合谋的耦合机理

从对舞弊或合谋机理的探讨中就可以发现，这种双边耦合的条件是很容易被满足的。舞弊动机的诱发、审计意见的强制性需求、财务会计法规本身的缺陷、面临的竞争性压力、职业道德的缺失、法律惩戒机制的缺失等，都是这两种机理发生耦合的可能“聚点”[4]。当这些耦合“聚点”在一定的环境下被某些因素如产权制度残缺、市场监管体制缺陷因素等所激发，“聚点均衡”状态就很可能出现。而一旦审计合谋需求与供给被诱发共生，审计合谋需求主体与审计合谋供给主体之间就会成为对称的互惠共生体，审计合谋需求与审计合谋供给就会以一种“路径依赖”的惯性而相互膨胀，除非管理当局发生重大更换、制度环境发生重大变迁或其他偶然事件而破坏了共生机理的某个环节，否则这种相互促动的自增长机制以较强的惯性一直存在下去[5]。

本文认为，在审计合谋行为中，需求方占主导地位，它属于灰色需求，当有关部门加大对其的查处力度，审计合谋需求变小或者完全消失，则合谋的供给方提供的相关的此类服务相应减少或消失，审计合谋需求制约合谋供给。审计合谋的供给方注册会计师严格按照审计准则和相关法律执业，不提供虚假的审计报告，即使上市公司管理当局有此类需求，也无法实现，所以审计合谋供给是审计合谋需求的前提。因此，我们在治理审计合谋时，需要同时着眼于审计合谋的需求方的治理和审计合谋的供给方治理两个途径。同时，我们也应该注意到外部环境对审计合谋行为的影响，防止审计合谋耦合的外部环境出现。

参考文献：

[1]林钟高，徐正刚.审计合谋的成因与治理对策[j].预测.2004.(2):22-27.

[2]王建辉，曾君成.证券市场审计有效需求不足与审计失败的分析[j].财会通讯.2006.(5):34-36.

[3]陈伟邦.关于公司治理与审计合谋的模型分析及对策建议[j].当代经理人.2006(12):43-44.

[4]叶炜.审计合谋的成因分析与治理对策[j].经济体制改革.2006(2): 131-135.

[5]雷光勇.审计合谋与财务报告舞弊:共生与治理[j].管理世界.2004(2):97-116.