小议资产减值会计规范之改进

【摘要】笔者针对《新会计准则――资产减值》准则会计规范与现行企业会计制度中资产减值准则的异同、现行资产减值准则会计规范的改进以及新准则实施中可能存在的问题作了讨论。

2006年2月，财政部了包括《企业会计准则第8号――资产减值》在内的39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，并将于2007年1月1日首先在上市公司中推行，随后会逐步推广到所有公司。第8号会计准则对资产减值做出了更具体的规范，增强了实际业务处理的可操作性。

一、新会计规范对资产减值处理的改进

（一）扩大了资产减值适用的范围

现行的《企业会计制度》虽然规定计提坏账、存货跌价、短期投资跌价、长期投资减值、委托贷款减值、固定资产减值、无形资产减值和在建工程减值等八项资产减值准备，初步建立了资产减值的理念及其确认和计量原则，对在财务报表中真实反映资产状况起到了一定的作用，但它对减值的资产缺乏详细的讲解。新准则对其进行了补充，规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”。例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等。在扩大减值使用范围的同时，明确“存货、投资性房地产、生物资产、建造合同资产、递延所得税、金融资产、石油天然气等相关准则有特别规定的，从其规定”。

（二）引入资产组和总部资产的概念

现行《企业会计制度》要求按单项资产计提减值准备，新准则引入了资产组的概念，提供了更科学可行的确定可收回金额的方式。新准则规定“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”此外，新准则提出总部资产的概念，并规定按照相关资产组进行减值测试的方法。

（三）明确了减值计提时间，统一了计量标准

现行制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，使企业之间缺乏可比性。资产测试时使用的计量基础包括有：可变现净值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、市价等多个标准。然而“市价”、“可变现净值”、“可收回金额”等的确定在一定程度上依赖于会计实务工作者的主观判断。对于我国会计实务工作者而言，资产减值准备的确认和计量在可操作性上还不够。新准则规定“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。”这就明确了减值计提的时间为资产负债表日，统一减值的计量标准为可收回金额，从而增强了减值准备计提的可操作性，避免了操作的随意性，使不同企业具有可比性。

（四）规定资产减值损失不能转回，对利用资产减值准备进行利润操纵的行为进行规范

与现行制度相比，新准则最大的特点就是规定除特殊资产项目（如存货、消耗性生物资产等）外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定主要是考虑到现行的《企业会计制度》实施后，我国企业利用减值转回人为调节利润现象频频发生。它是根据我国的现实国情，不得已而为之的重大变革。新的资产减值准则将有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。

（五）取消了商誉的直线法摊销，改为对合并商誉进行减值测试

现行制度规定企业合并形成的商誉为无形资产，按照直线法摊销。但商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移商誉效用的递减（即直线法摊销）缺乏充分的证据。新准则规定“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试”，不再摊销。该政策将会对有大量企业合并所形成的商誉的企业的当期利润产生积极或消极两种不同的影响。资产优良的企业，商誉减值将较小，如果小于以前按直线法摊销的金额，当期利润将增加；资产运作差的企业，商誉减值将较大，如果超过以前按直线法摊销的金额，当期利润将减少。

（六）增强了减值准备信息披露的透明度

新准则改变了目前我国上市公司年度财务报告对资产减值信息的披露过于简单，疏于充分性而流于形式的简单披露形式，除了要求批露当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额以及每个报告分部当期确认的减值损失金额外；还增加了可收回金额确认方法、假设及其依据等信息，以及分摊到资产组的商誉占商誉总账面价值比重重大的以及比重不重大的披露项目。从而增强资产减值信息披露的透明度，达到了制定资产减值政策的初衷。

二、新准则执行中可能存在的问题

（一）未来现金流量的预测带有一定的难度

新准则规范了资产的未来现金流量的预测方法，即“应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。”然而未来一段时期的结果本身就具有不确定性，再加之国内财务人员对现值理解和接受有一定难度，虽然新准则对现值计算做了较多规范性指导，但在实际操作上仍有一定的难度。

（二）确定合理的折现率存在一定的困难

折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，它是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，而风险是一个概率范围内的不确定性概念。在确定折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的主观性。

（三）资产组或资产组合的确定缺乏统一标准

新准则没有采用国际会计准则中“现金产出单元”概念，而是引入了“资产组”与“资产组组合”等概念。尽管其中规定了确定资产组或资产组组合的原则，并指出确定资产组或资产组组合时应保持一致性，不应随意变更。但是，由于企业的生产经营活动方式灵活多变，在确定资产组或资产组组合时，没有一个确定的标准，这就增加了执行该准则的难度。

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