长期股权投资权益法所得税处理

根据新企业所得税法及其实施条例的规定，投资资产的处理首先要求按规定确定其成本，然后在转让或处置投资资产时其成本才准予扣除。也就是说，税法自始至终认可当初确认的取得成本，即计税基础一直保持不变。因而，如果企业对其持有的长期股权投资采用权益法核算，涉税处理比较复杂。

一、初始投资成本调整时的所得税处理

采用权益法核算的长期股权投资，在取得时企业应当比较其初始投资成本与按照持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。当初始投资成本大于按照持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，说明被投资单位除了拥有可辨认净资产之外还拥有属于资产但不符合资产确认条件的一些资源以及商誉等。投资企业按照实际出资额确认为长期股权投资的初始入账金额并与税法口径一致。当初始投资成本小于按照持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，说明被投资单位给予了投资企业一定的价值让与。投资企业比照接受捐赠增加当期利润，同时调增长期股权投资的账面价值。由于税法计税基础维持原取得成本不变，因而，当初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时则会产生差异。

[例1]甲企业斥资6000万元投资乙企业，在初始投资时，如果乙企业可辨认净资产公允价值为5700万元，会计核算的长期股权投资账面价值为6000万元，税法此时认定的计税基础也是6000万元；如果乙企业可辨认净资产公允价值为6300万元，会计核算的长期股权投资账面价值为6300万元，税法此时认定的计税基础还是6000万元，即该项长期股权投资预期在将来会有6300万元的经济利益流入企业而税法允许扣除的金额为6000万元，这样就产生了300万元的应纳税暂时性差异，并且，是否确认递延所得税负债还要看企业持有该项资产的意图，如果企业预期将出售该项长期股权投资，即该项300万元的暂时性差异在将来真正会让企业多缴税，应当在当期确认递延所得税负债；如果企业预期将长期持有该项长期股权投资，即该项3007Y元的暂时性差异不应当在当期确认递延所得税负债。上述解析思路如表1所示。

二、投资损益确认时的所得税处理

对于采用权益法核算的长期股权投资。企业持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期损益。但根据税法的规定，如果居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税。在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生纳税影响。如果居民企业直接投资于其他非居民企业取得的投资收益还要看两个企业适用的税率情况。在持续持有的情况下，投资企业在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，当投资企业的税率大于被投资单位的税率时，该部分差额对未来期间会产生纳税影响；当投资企业的税率小于或等于被投资单位的税率时，该部分差额对未来期间不会产生纳税影响。当然，如果投资企业预期将要出售该项长期股权投资，因确认投资损益而调整的长期股权投资账面价值与其计税基础如有差额，该部分差额对未来期间会产生纳税影响。

[例2]甲企业持有的一项以1000万元投资于其他居民企业的权益法核算的长期股权投资，初始确认时初始投资成本及计税基础均为1000万元。期末，甲企业按照持股比例计算的应享有被投资单位净利润份额为50万元，假设甲企业的企业所得税税率为25％。如果甲企业在期末时预计将要出售该项长期股权投资，则该项长期股权投资的账面价值为1050万元，计税基础为1000万元，形成50万元的应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债时适用的税率为投资企业适用税率25％。如果甲企业在期末时预计将来不出售该项长期股权投资，并且实际分配时不需要补税，则该项长期股权投资的账面价值为1050万元，计税基础为1050万元，即没有形成暂时性差异。若甲企业持有的是一项投资于其他非居民企业的权益法核算的长期股权投资，其它条件不变。如果甲企业在期末时预计将要出售该项长期股权投资，则该项长期股权投资的账面价值为1050万元，计税基础为1000万元，形成50万元的应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债时适用的税率为投资企业适用税率25％。如果甲企业在期末时预计将来不出售该项长期股权投资，并且实际分配时不需要补税，则该项长期股权投资的账面价值为1050万元，计税基础为1050万元，即没有形成暂时性差异。如果甲企业在期末时预计将来不出售该项长期股权投资，并且实际分配时需要补税，则该项长期股权投资的账面价值为1050万元，计税基础为1000万元，即形成应纳税暂时性差异50万元，确认递延所得税负债适用的税率为两者的税率差。上述解析思路如表2所示。

三、应享有被投资单位其他权益变化所得税处理

采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化。也就是说，长期股权投资权益法下，被投资单位所有者权益的增减变化都会影响投资企业的账面价值，当被投资单位由于经营以外原因致使其所有者权益发生变化的，投资企业按持股比例调整其账面价值，但税法对此并不与认可。

[例3]甲企业持有的一项投资于其他居民企业(或非居民企业)的权益法核算的长期股权投资，当初以1000万元购入，初始投资成本及计税基础均为1000万元。期末，甲企业按照持股比例计算的应享有被投资单位除净利润以外的所有者权益增加份额为50万元，假设甲企业的企业所得税税率为25％。如果甲企业在期末时预计将要出售该项长期股权投资，则该项长期股权投资的账面价值为1050万元，计税基础为1000万元，形成50万元的应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债时适用的税率为投资企业适用税率25％。如果甲企业在期末时预计将来不出售该项长期股权投资，则该项长期股权投资的账面价值为1050万元，计税基础为1000万元。虽然形成应纳税暂时性差异50万元，但是，由于企业将长期持有该项长期股权投资，50万元应纳税暂时性差异无望转回，因此，不确认递延所得税负债。上述解析思路如表3所示。

四、合并财务报表的所得税处理

根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定，企业在编制合并报表时用“经济主体理论”取代了“母公司理论”，提高了企业会计信息透明度，有效维护了投资者和社会公众的会计信息知情权，体现了保护投资人和社会公众利益的基本理念。企业所得税法采用的是法人所得税的模式，只有具备法人资格的企业才是企业所得税的纳税义务人。于是，合并财务报表准则中的经济主体与企业所得税法的法律主体就产生了偏差。根据规定，企业在编制合并财务报表时，母公司应抵销其对于公司的长期股权投资。然而，企业所得税法是建立在法人所得税模式之下的，企业所得税法是以个别法人为单位计算“应交税费――应交所得税”的，也就是合并报表中所得税费用之“当期所得税”部分。但是，合并报表中的所得税费用的递延所得税费用则包括两部分内容：一部分就是来自于个别报表的所得税费用的递延所得税费用，另一部分则是基于合并报表计算的递延所得税费用。

[例4]甲公司拥有乙公司80％有表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策，年底，甲公司编制集团合并报表时抵销其对乙公司的长期股权投资10000万元，假定各企业适用的所得税税率均为25％，且在未来期间不会发生变化。由于经过抵销后的该项长期股权投资在合并报表中体现的价值为0，但是其计税基础仍为10000万元，两者之间产生了10000万元可抵扣暂时性差异，为此，甲企业应在合并财务报表上确认递延所得税资产2500万元，所得税费用(递延所得税费用)2500万元。