避税的法理分析

【摘 要】 避税违法吗？这是文章伊始提出的问题。文章从法律规避的角度分析避税行为，认为凡是有法规的领域，就有法规规避行为的存在。避税就是一种法规规避行为，旨在利用合法的形式避开法律所规定的不利后果。避税遵循的是“凡法律未禁止的，都是允许的”现代法治原则。真正意义上的避税虽不违法，但现实中，黑白并非总是分明，加之执法者的自由裁量权，纳税人避税面临风险：一是可能被界定为逃税，那就从不违法变成违法；二是可能被认定为不合理避税，那就面临特别纳税调整。作为经济人的企业，为最大化自己的税收利益而进行避税，这是正常的经济行为；但同时作为社会人，企业应履行社会责任，并将其视为一种精神、一种风度、一种文明，这是每个现代人必备的品格。

【关键词】 避税； 税收规避； 法理分析； 特别纳税调整

一、避税违法吗

2010年4月，中国注册税务师协会会长许善达对记者说：“避税是法律禁止的行为，因为法律规定该缴的税是不能逃避的，也是不能事后规避的。自然，合理避税的说法也是错误的。”①众所周知，避税的“避”是规避的“避”而非“逃避”的“避”。换言之，“规避”不是“逃避”，前者是避税，后者是逃税，两者性质不同，怎么能够混用呢？而且，我们也未曾见过哪位税务筹划研究者将避税界定为是“事后规避”行为。“法律规定该缴的税是不能逃避的，也是不能事后规避的”，它与“避税是法律禁止的行为”两者之间不存在因果关系。如果“避税是法律禁止的行为”，其法律依据是什么？“合理避税的说法”又是“错”在何处？

时隔两年，在2012年9月22日召开的中国税收筹划研究会上，许善达会长发言：“税法存在漏洞，说明立法不严谨，需要完善。所谓法律解释，就是把法律条文中需要进一步明确的细节作出规定的立法行为。纳税人利用税法漏洞开展筹划，使税法存在的问题暴露出来，会促使立法机关不断完善税法，促进税法的进步。”②“利用税法漏洞开展筹划”是不是许会长此前所认为的“法律禁止的”避税行为呢？这种判若两人的观点，我们该信哪一个呢？

2010年5月5日，中国税务报在第8版刊登了吉林财经大学税务学院杨斌、吉林省吉林市地税局陈有杰合写的题目为《应将转让定价避税界定为违法行为》的文章，文中说：“关联企业之间转让定价避税行为与违法行为构成的要件是相吻合的，所以应将其界定为违法行为。只有将其界定为违法行为，才能为反避税提供法律依据，才能理直气壮地反对这种行为，维护国家的利益。否则，就会陷入避税反避税自相矛盾的误区。”“法理学告诉我们，违法行为是指社会主体违反法律的、具有社会危害性的、主观上有过错的活动。”笔者不是研究法律的，对是否违反法律、法理行为的界定不敢断言。但常识告诉我们，对涉税违法行为的界定应该以《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则为准，对涉税犯罪行为的界定应该以《中华人民共和国刑法》及其有关解释为准。

如果说“避税是法律禁止的行为”、“转让定价避税是违法行为”，那么，同为我国社会中介机构的管理者——中国注册会计师协会组织编写的全国统一考试辅导教材《税法》第十四章第四节“税务筹划”中的“税务筹划基本方法”，其中就有转让定价筹划法、利用税法漏洞筹划法、利用会计处理方法筹划法③，这些方法显然都是避税方法，难道“中注协”在“鼓励”或“肯定”违法行为吗？

避税是否合法（或违法），学术界和法学界一般认为，避税不会导致滥用税法。德国的法庭在审判过程中都承认这一结论：“不能将所有减少纳税义务的行为都视为逃税。只要法律上没有禁止，纳税人就可按自己的意愿从事经营，特别是从缴纳最少的角度来有效地组织经营；但从民法的角度看，如果纳税人为了达到既定的经济目的，而采取不正当的手段，以及在进行了合理的法律解释和考虑法律的一般目的之后，减税行为仍不为法律所承认，这就会出现严重的滥用法律问题。”在德国的一个著名判例中，其结束语是这样写的：“纳税人基于规避税收负担之目的而选择一项法定的经济形态，可以被认为是符合真实之法律规定要素。此点是与以欺骗方式滥用税法条文有别的。”这说明法律承认，即使纳税人以避税为目的而选择一项法定的经济形态（关联企业的内部定价除外），法律也认为是正当的。即是说，从法学角度看，不违反税法就应视为合法。但从另一方面看，各国为了保证会计信息的公允、有效，在会计准则中都对关联方及其交易事项的披露作了会计规范。在税法上，对关联企业的不正常转让定价给予纠正，这说明从法律（至少是税法）上还要对其进行限制。

二、避税——法律规避下的税收规避

法律规避一般是指法律主体利用法律法规的漏洞，通过对法规条文的选择适用或者通过某种形式的改变以达到法规所要求的要件从而实现按照相关法规制度规定本不应实现的利益。换言之，法律规避就是利用合法的形式来避开法律所规定的不利后果，使得法规制度达到其本欲实现的目的。凡是有法规的领域，就有法规规避行为的存在。可以说，法律规避现象比比皆是，司空见惯，不足为奇。降低或减少法律规避现象，需要从不断建立健全法规制度、提高执法水平和社会道德的层面等诸多方面去努力，但不应将其笼统地界定为是“错用、误用”法规或“滥用”法规。

避税实质上是纳税人对税法的一种规避行为。既然税收是加诸于纳税人的一种负担，从经济理性的角度分析，纳税人总是希望避免或减轻对其的影响，因此，税收规避在所难免。税收规避不同于税收节省（节税），它不符合税收立法意图，但也不同于税收逃避（逃税），它采取的是公开合法或不违法的方式，其法律形式是真实有效的。

以纳税金额最小化为目标的税收规避决策是企业税务筹划的重要内容。然而，由于在现代企业制度中，很多重要的契约都是以会计数据为基础，这些税收规避战略往往会因降低会计利润而导致各种可能的成本，这种因报告了较低的利润或股东权益而带来的各种真实或可预见的成本称为财务报告成本（Shackelford和Shevlin，2001）。因此，企业在财务决策中，必须认真权衡降低税负的税务会计动机与提高会计利润的财务报告动机所导致的正负结果相抵后的“净结果”。

长期以来，基于税收规避④动机下的财务报告行为一直受到财务与税务研究者的极大关注。然而，囿于税收规避行为的不可观察性与纳税申报表数据的非公开性，如何合理度量企业税收规避程度，一直是经验税务研究者的一大难题。为了推动税务决策对财务报告目标影响的研究，部分研究者开始转向寻找对税收规避行为有显著影响的可观察因素，遵循“因素变化税收规避行为财务报告行为”的基本研究思路，以事件研究法来考察企业税收规避动机下的财务报告行为。

三、避税的法律依据

目前，各国法律规定的普遍原则是：对于公民来说，“法无禁止即自由”；但对政府部门来说，则是“法无授权即禁止”，只要法律没有明确授权，公权力就不能作为。现代法治有两大原则：（1）“凡法律未禁止的，都是允许的。”此原则旨在充分调动个人的积极性，赋予公民广泛的自由。（2）“凡法律未允许的，都是禁止的。”即不能做法律不允许的事，否则就是违法，此原则旨在维护正常的社会经济秩序。

法律明文允许的，当然是合法的；法律未明文禁止的，对于企业（公民）而言，可以视为允许的、合法的。企业的行为和结果与法律的立法意图可能一致，也可能不一致，但在成文法中，判断某一事件是否合法的依据是且只能是具体而明确的法律条文。立法意图是制定法律和法律条文本身的先导意识，只有当其达到一定广度和深度且为相当多的人接受和理解并上升为正式的法律条文时，对人们的行为才具有强制约束力；相反，若没有明确而正式的法律规定，即使有这样那样的法律意识或标准，也不具有法律效力。同样，当已制定的法律条文与其立法意图产生偏差时，具有法律效力的是法律条文，而不是其立法意图。因此，即使避税不符合有关税收法规制度的“立法意图”，它也是企业的权利，承认其合法或不违法，本身就是对税法法律条文的尊重。

法律是一种行为规范，它在赋予人们权利的同时也规定其义务，问题在于如果一项行为既不为法律所肯定，又不为法律所禁止，那么，公民是否能够实施这种行为或谋取这种利益而不受惩罚呢？答案应该是肯定的。阿根廷宪法规定：“不应强迫阿根廷的居民去做法律没有规定的事情，同时也不能禁止他们去做法律没有禁止的事情。”⑤

19世纪法国启蒙思想家、法学家孟德斯鸠在论述民主自由的国家时，曾经说过：“这个国家的公民可以说和写任何法律没有明文禁止说和写的东西。”⑥美国最高法院大法官George Sutherland认为，纳税人只要采取法律上许可的方法，就有法律上的权利去降低其缴纳的税额，或者完全避免缴纳，这一点不容置疑。⑦公民有权实施法律所禁止实施之外的一切行为，而非只能实施法律允许实施的行为；政府只能实施法律允许实施的行为，否则便是对公民权利的侵犯。因此，只要在法律中没有明文规定避税是违法的，避税行为就应是合法的，这完全符合现代法治原则。

在发达国家，一般都认可纳税人通过安排“合法获取”的税收利益，并不会因为纳税人系列安排的最终结果可以获取税收利益，就会适用反避税规定。即使纳税人的主观目的是为追求税收利益，但当一系列的安排同时具有合理商业目的时，这一系列的安排就不会被否认。

四、避税与逃税

在早期，人们对避税与逃税并不作区分。在1860年英国的一个诉讼案中，法官特纳（L.J.Turner）建议用避税（tax avoidance）来代表纳税人合法地少纳税，而用“税收违法”（tax contravention）表示今天人们所说的逃税行为。现代意义上“避税”和“逃税”的概念最早是从美国开始使用的。1916年，Oliver Wendell Holmes in Bullen v. Wisconsin案中使用了这两个概念，后来英国也开始接受这两个概念。到20世纪50年代，英国的学界也开始使用“逃税”（tax evasion）和“避税”（tax avoidance）。但直到20世纪70年代，美、英等国还有许多人将这两个概念混用。因此，为了防止误会，目前仍有人还使用“合法避税”和“违法逃税”概念，以强调两者的区别。

各国法律对逃（偷）税都有界定。我国《税收征管法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”我国《刑法》第二百零一条将“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的……”界定为逃避缴纳税款罪，简称逃税罪。

各国法律一般都没有定义避税，我国也不例外。维基百科（Wikipedia）对避税与逃税的界定是：“避税是纳税人合法地利用税收制度为我所用，以便减少税法所要求其缴纳的税款的数量，而逃税是个人、企业和其他组织用违法的手段逃避税收。逃税一般是纳税人向税务机关弄虚作假，虚报或假报其经营情况，从而达到减少纳税义务的目的。”

尽管国内外学界、政界、实务界对避税有不同的认识，但避税与逃（偷）税的基本区别还是容易界定的：（1）避税没有违反税法和刑法等有关法律，而逃税是违反税法（多列支出、不列或少列收入）或违反刑法（欺诈行为）的；（2）避税是纳税人事先通过改变经营行为或经营方式避免纳税义务发生，而逃税是在纳税义务已经发生的情况下，通过篡改发票或账簿等手段隐瞒纳税义务，两者采取的手段不同。但在实务中，两者的界限往往并不清晰，因为黄色与红色、灰色与黑色是接 壤的，正如英国前财政大臣丹尼斯·黑勒（Denis Healey）所言：“避税与逃税的区别，就看监狱大墙墙壁的厚度。”⑧同样的税务筹划方法，有的时候、有的地方（国家、地区）可以被认定为避税，有的时候、有的地方（国家、地区）却可能被界定为逃税。正所谓“橘在淮南为橘，在淮北为枳”。

目前，各国对避税行为与逃税行为的区别，一般都没有明确的法律界定。理论界一般认为，逃税是在纳税义务发生后，不履行法定纳税义务的行为，是对税法的直接违反。避税则是规避纳税义务的发生，通常不违背税法。然而，避税方案总是瞄准税法的漏洞和空白，其中往往充斥着“暗箱操作”，有的就可能会涉嫌违法。

五、避税可能面临特别纳税调整

《企业所得税法》实施后，企业的避税将面临“特别纳税调整”。“特别纳税调整”是针对“一般纳税调整”而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税行为而进行的税收调整。特别纳税调整的“特别”之处体现在对象、内容、方法等很多方面。我国所得税法更多关注的是调整的合理性与合法性以及税务机关执法的准确性。《企业所得税法》中的“特别纳税调整”不仅局限于此，它更多是针对资本的国际流动，更多强调企业经济行为在市场经济运行中的公平性、合理性问题，拓展和提升了反避税的理念和领域。凡因不合理的安排而减少企业的应税收入或应税所得额的行为，都将属于调整和规范的内容。

这就意味着纳税人的避税成本将会增大。“特别纳税调整”的处罚性条款对企业来说威慑力较大。更重要的是，企业被税务机关查处的信息一旦被披露，就会直接影响企业的形象、公司的股票价格，进而影响到企业的融资和发展。与其要在将来承担巨大的经济损失和心理压力，企业还不如严格按照独立交易原则进行交易，其并购重组等重要经济行为应具有合理商业目的。如果发现自己把握不准的问题应及时与税务机关沟通，争取税务机关的理解与支持，将隐患消灭在萌芽之中。

“为平衡纳税义务人合理的负担与制止税收逃避的需要，税收规避责任不宜过重，以补偿为主即可。”⑨在一般税收规避行为中，由于纳税人并无真实意识的违反行为，与逃税行为有本质上的区别，故未规定相应的行政处罚责任。但若在补税调查过程中，纳税人有其他违反真实义务的行为，仍有构成逃税的可能。再者，由于税务机关所认定的补税调整额具有一定的不确定性，再加上10年的追溯期与加收利息，无疑会大幅提高企业税收规避的风险与成本。

纳税人不会因为特别纳税调整（政府的反避税措施）而不避税，但也不能因避税不违法而不考虑被纳税调整后将会给企业带来的有形和无形损失。

所有法人、自然人同时都在扮演经济人和社会人两种角色。当你作为一个经济人同时也是一个纳税人时，出于自身利益的考虑，自然会在不违反税法、不破坏规则的前提下，尽可能规避纳税义务，以最大化自己的税收利益；但在作为社会人时，则应遵守和尊重规则，履行社会责任，并将其视为一种精神、一种风度、一种文明，这是每个现代人必备的品格。否则，便无法在社会上生存和立足。没有规则，社会也就无法得到和谐与安宁。生活不能没有规则，规则就是人生的红绿灯。

【参考文献】

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