基于法理视角的会计法规体系协调研究

时间:2022-05-13 04:20:04

基于法理视角的会计法规体系协调研究

在不同发展时期,由于经济形势和发展程度不同,对于会计行为的标准也存在差异。我国在会计法规建设上,依据具体的国情,伴随着不同时期的经济发展状况而不断地调整和完善,获得了巨大的成就。近年来,经济发展呈现出全球化趋势,加之金融危机的出现,使得会计逐渐向国际趋同化方向发展,同时也呈现出一些不适应我国经济环境的弊端。针对所暴露出来的会计法律法规问题,要采用行之有效的改进措施,就要将与会计法律法规相关的各项因素纳入到会计法规体系内,建立会计协调机制。通过内在协调和外在协调,与其他的法律法规之间相互作用,动态发展,以促进相互衔接、配合。通过会计法律规范的制衡机制,可以约束会计行为,并形成同向行为引导的作用,不仅可以避免会计信息失真,而且还提高了会计法律规范的有效性。

一、会计法规体系概念

(一)会计法规体系的界定 会计法规,即会计法律规范,是指对于会计人员的实践行为形成约束力,并具有指导作用的各项法律、法规,通常包括会计职业道德以及各项规章制度、会计法律以及各种行政法。当这些法律法规按照一定的逻辑关系形成一个整体,并发挥着法律效力,就形成了具有整体性概念的会计法律法规体系(如图1)。关于会计法律法规体系的界定,一些学者提出了自己的看法。他们认为,会计法律法规体系可以被看作是会计行为的基本标准,会计行为按照这一标准内容执行,不但可以对会计处理过程统一化,而且还实现了协调会计法律规范的作用。从会计法律法规体系的构成来看,其是针对于不同的会计处理方法而做出的会计假设、会计原则、会计制度等各项法律法规制度,按照内在逻辑关系形成的系列体系。上述会计法律法规体系都是从会计行为的角度出发,而陈亚民教授对于会计法律法规从新的视角予以界定,将会计法律法规作为一种意识形态层面的标准体系,对于会计人员的行为具有一定的制约作用。在会计人员的实践工作中,可以将会计法律法规作为一项标准,以帮助会计工作人员解决业务上的问题,并成为会计工作的客观评价依据。会计活动要实现预期的效果,就要将法律法规作为一种机制,以保障会计工作顺利进行。

(二)会计法规体系特征 会计法规体系是伴随着经济发展而建立起来的,在演进过程中呈现出动态发展的特征。在会计法规体系中,囊括着适应于各种会计行为的法律法规,并被划分为诸多层次,但在实践运作过程中,其结构性保证了内在联系性,功能性体现为指导性和约束性,同时存在着相对稳定性和各项法律法规之间的互补性。(1)会计法规体系的结构性。会计法规体系是由不同的会计法律法规,按照固定的逻辑结构形成的有机统一体,其中的各个会计法律法规之间存在着内在的联系,并根据需要进行结构性调整,以保证会计法规体系运行的有序性。(2)会计法规体系的功能性。会计法规体系主要体现为整体,但其中的各项会计法律法规都具有属于自身的作用,因而对于会计人员的行为具有一定的约束力,并在业务职能上起到指导性的作用。(3)会计法规体系的互补性。会计法规体系与经济和社会之间存在着密切的关系,这就决定了其是动态发展的。但要维持会计法规体系的严密性、平衡性和完整性,就要在各个法律法规之间建立必然的联系,以促进相互之间的补充和协调。(4)会计法规体系的相对稳定性。会计法律法规体系虽然是动态发展的,但也存在着相对稳定性。这是由客观环境条件的不同而决定的。特定的环境条件下,会计法律法规体系存在着相对稳定性。其动态发展主要体现为政治经济发展环境下,会计法律法规存在着滞后性,制约了其对于会计行为的约束力。这样的会计法律法规将会被修正,或者干脆放弃,建立适应于社会经济发展的新的会计法规,以更新会计法律法规体系,形成了符合社会经济环境的相对稳定性。

二、会计法规体系演进

(一)计划经济环境下会计法规建设 自建国以来,我国经济呈现出新的发展态势。在经济建设上,主要借鉴了前苏联的社会经济发展经验,选择了计划经济体制模式,与之相伴的会计制度改革也借鉴了前苏联的模式。国家在经济建设上,加大了宏观调控力度,在会计建设上,制定了统一的会计制度,并围绕着统一国家财政收支工作展开。从建国到1978年改革开放,会计法规体系经历了不断的完善,并汲取了宝贵的经验。但在这段时期所建立的会计法规体系是处于计划经济条件下建立起来的。由于各项经济活动单一,因此在会计法规上更具有统一性,会计人员只要履行上级财政部门所规定的各项文件,并履行工作职责即可。各个单位无须制定针对自身发展的会计管理制度。由于计划经济体制的特殊性,虽然会计法规被体系化,但属于国家行政管理范畴,并以制定的形式规范会计行为,并没有独立发展的机会。

(二)会计法规体系建设的历史性转折 随着1978年的改革开放,我国在社会主义经济建设上翻开了崭新的一页,我国经济开始向商品经济过渡。计划经济时期的会计模式已不再适应当时的经济形势,于是以市场为导向的会计模式进入到探索阶段,适应于市场经济发展需要的会计法规体系逐步建立起来。这一阶段的会计法规体系主要包括法律和制度两种规范,在逐渐完善体系化发展的同时,国际会计惯例也成为了一项重要的参考依据。

(三)社会主义市场经济环境下的会计法规体系 1992年,我国进入社会主义市场经济全面发展时期,会计法规体系相应发生变化。从会计法律层面,会计法根据市场经济发展需要而做出了调整,其在社会主义市场经济环境中的地位得以确立,开始发挥维护社会主义市场经济秩序的作用。在立法范围和责任的认定上,私营经济被纳入到会计法规范围内,并将会计职责明确界定,在执行会计法规的同时,更要确保会计资料的完整性和真实准确性。从会计行政法规的层面,《企业会计准则》的颁布实施,意味着我国会计已经实现了市场经济模式,特别是其中所涉及到的国际通行惯例,意味着会计法规将与国际接轨。经济的发展加快了会计法规体系改革的进程,但也出现了越来越多的信息质量问题。为有效维护投资者的利益,在《会计法》改革的同时,一些针对特定会计业务的账务处理内容参考了国际会计准则。到2005年,会计法规体系建立起来,并根据市场经济发展需要实施了系列改革。在这一时期,我国会计法规体系是基于《会计法》而不断地调整和完善的,虽然由国家统一建立会计制度,但形成了多层次的会计结构框架。

(四)会计法规体系国际趋同 财政部于2006年了会计准则体系,树立了与国际惯例趋同的理念,为建立统一性的会计核算平台奠定了良好的基础。会计准则的建立,是我国会计法规体系的一次重要突破,为国际财务报表的改进以及未来会计法规体系的发展明确了方向。

三、会计法规不协调因素

(一)法律空白 从法理角度而言,法律空白是指某一事件在法律条文所无法涵盖的,或者是无法完全从法律的角度寻找到依据,即为法律漏洞的存在。法律空白之一,承担责任的主体却在会计法律责任之外游离,从而形成了法律认定方面的空白。法律空白之二,在会计法律责任分配方面,对于一些责任的划分没有明确,导致了法律空白。如,上市公司往往会涉及到会计责任划分的问题,但有关于责任的承担,是承担连带责任、按份承担责任,在会计法律法规中缺乏合理性,甚至于界定模糊。法律责任的界定是会计法律责任体系的基石,然而却无法对一些会计责任问题做出明确的解释,导致出现司法依据缺乏的现象。法律空白之三,侵权损害赔偿漏洞。当出现侵权损害时,从会计法律的层面没有对赔偿责任划定范围,甚至没有提供赔偿计算方法。在我国的一些相关案件审理上,所采用的主要方式依然为庭外和解,或者是通过调解鼓励撤诉。 虽然在一些民事赔偿案件的若干规定中存在着相关的解释,但关于赔偿范围和所造成的赔偿损失并没有给予科学合理的计算方法。此外,多元法律意识形态的存在也导致法律空白。多元化意识形态的存在已经成为普遍现象,因此而产生的法律漏洞主要体现在单一的法律意识形态所涉及不到的地方。曾经具有超强话语权的社会强势团体逐渐弱化,多元法律意识形态形成使得法官在法律解释上,首先就要从法律意识形态上有所转变,使得法律体系在具体操作中遭遇到法律空白。

(二)法律普适性导致的矛盾冲突 在法律内容中,法律规范是重要的组成部分,其所具备的约束力是普适性的,国家通过制定法律,将政权的意志呈现出来,并以其强制力要求所有人遵守执行。法律与道德是密不可分的,法律是最基本的道德,而道德范畴中的诸多事项依然游离于法律之外。会计法律规范在实践应用中所涉及的道德问题,往往会处于法外空间中,受到法律规范所限,导致法律的约束力无法涉足其中。另外,法律规范具有普遍约束性,其法律效力覆盖到国家机关、社会组织以及每一名社会公民,但“法律不管琐碎之事”,这就决定了法律对于个人的约束力存在着有限性,特别是对于极具特殊性的个人行为以及特殊时间或者环境中所发生的事件,往往会表现得无能为力,这就突出了特别法的意义。此外还有法律之间的规范冲突。规范冲突又称为“规范碰撞”,是指针对同一事件立法规范超过了两个,而规范之间存在着相互抵触的现象,主要出现于会计法规体系中的某项法律条文与刑法中该条文的描述存在着矛盾。

(三)语言歧义 由于语言歧义而导致的不协调现象,主要源于语言表达不够明晰而导致理解上的歧义,从而导致法律漏洞的出现。语言歧义主要体现为三个方面:其一,会计法规以及相关规定中关乎会计法律责任上,针对具体责任人所需要承担的责任存在着差异性。其二,针对不同法律责任主体,在会计法规中,没有对具体承担者进行明确规定。其三,由于语言表达中,词语使用的不一致而导致的语言歧义出现。

(四)人类认知与行动的有限性 理论与实践之间必然存在着差距。对于法官有可能遇到的情况,立法者并不能够预测得到。立法者进行立法是建立在预计可能出现的情况的基础上的,而针对人类认知领域的有限性和行动的局限却无法完全把握,因而造成了法规体系中的不协调现象。

(五)抽象价值无法量化 法律作为一种利益分配,在制定和实施过程中,会很自然地涉及到价值。法律具有普适性,这就决定了其理论性很强,多数是抽象的表达,而无法量性衡量。目前在法律体系中也会适当地采用经济分析方法,但并不适合于价值计量。特别是对于社会价值的衡量,以目前的经济技术水平,要做到准确衡量是无法实现的。

四、会计法规体系协调原则

(一)宪法至上原则 《宪法》是我国的根本大法。作为我国法律体系中具有基础性地位的《宪法》,与会计有关的各项法律规范,包括立法、司法内容,以及法律解释活动等,都要界定在《宪法》的法律规范范围内。

(二)等差顺序原则 会计法规体系是以《会计法》为核心建立起来的,所形成的会计法律规范藕合体是多层次的,主要是基于法律规范的不同,所规定的法律地位各异。在会计法规体系协调过程中,就要遵循“等差顺序”,即会计法律体系中,从协调的角度考虑,要维护下位会计法律与上位会计法律的一致,那么,下位法律就要追随上位法律,不能出现矛盾现象。也就是说,会计法律规范体系的协调,要符合宪法框架内的各项法律规定,并遵循与自己相符合的地位层次。在会计法律协调上,还会涉及到会计准则和审计准则的法律定位,其中就存在着会计法律体系的等差顺序问题。

(三)后法优于旧法 会计相关法律规范从制定到修改,以及具体实施过程中的不断调整,都存在着时间性。采用后法优先原则,就是考虑到社会经济环境变化过快,而会计法律存在着一定的滞后性,按照一般法律适用原则,可以执行“后法优于旧法”。

(四)特别法优先普通法 会计法律规范具有一般性特点,特别是适用于同一级别机构的会计法律体系,对于特定人群、特殊地区等无法适用。那么在会计法规体系协调中,运用“特别法优先普通法”的原则,可以在处理会计问题时,遵循普通法的基础上,处理特殊问题。

(五)效用最大化原则 在会计法律制度制定和实施过程中,除了要考虑社会经济形势,还要充分地考虑到法律的适用效用问题。引入“效用最大化原则”,就是要将其作为重要的分析手段设计法律制度,以发挥其在会计法律应用中的最大效能。会计法规体系的协调亦是如此。从宏观角度分析,制定法律规范的目的就是规范人的行为,为人类社会增加更多的公共利益。将会计法律的协调性纳入到经济学领域分析,就是要以维护社会公众利益的最大化作为目标,遵循“效用最大化原则”,并以此作为会计法律体系协调的基本目标价值。与实现会计法律价值相关的元素,还包括会计职业的安全性,社会交易成本节约目标以及管理者的主动参与性等,这些都是制定法律和法律具体实施过程中需要权衡的问题。

五、法理视角下会计法规体系的协调

法律的普适性特征导致其内容的局限性,使其无法涉及到具体的生活细节,那么法律规范体系也无法将社会中的各项内容涵盖其中。与法律相匹配的诠释方法,可以弥补法律的欠缺之处,以发挥其社会性和开放性的作用。按照社会经济的发展要求,会计法规体系由于其所涉及的局限性而出现了不协调因素,主要是基于会计法律规范的诠释不够全面。针对诠释的对象不同,可以展开多层次的诠释方法,并按照相应的标准来进行。

(一)刑法诠释具有严格的限制 从刑法的角度而言,对于刑法中没有明文规定的罪行和处罚,都不必履行刑事责任。在刑法范围内进行法律解释,要受到严格的限制。在进行规范意义的解释时,需要按照刑事法规来执行,并要从事实的角度出发,判断其与刑法规定的一致性,而不能将《注册会计师法》以及《会计法》中所涵盖的形式责任内容作为诠释依据。

(二)其他会计法律规范的诠释 会计行为主要涉及民事责任问题,诸如违约、侵权等,在法律范围内所能够涉及到的内容没有被系统化。在《民法通则》中有相应的规范条款,可以作为依据来调整会计法律关系。会计法律规范的法律诠释,要遵循字面解释,在无法适用的情况下,才可以选择其他的诠释方法。

(三)会计法规体系协调机构的建立 为了有效地促进会计法规体系的协调性,需要将会计法规体系的协调机制建立起来。将法律规范文本、法律职业与会计职业、会计主管机关与司法机关以及立法机关等因素纳入其中,形成一项系统化工程。

(1)会计法规体系协调机制的建立。会计法规体系协调具有专业性特点,因此需要以财务部门为核心建立,协调的主要内容是各项会计职业规范内容,包括会计准则、审计准则等,并将其作为协调会计法律体系的基础,促进会计职业界与社会的交流以及与法律界建立起有效沟通。

(2)以立法和司法机关为主体的协调机制建立。与会计相关的各项法律,由于具有很强的专业性,因此由专业主管部门起草,经由全国人民代表大会讨论通过。如《注册会计师法》和《会计法》,都属于是“部门立法”,因此在实际操作中,就会出现法理角度审视会计问题有所欠缺,这主要源于法律基础与会计专业问题综合考虑不足而造成的。以立法和司法机关为主体的协调机制的建立,可以将会计法规体系纳入到立法机关的统一体系中,制定立法程序,通过合理地协调,在维持会计法律规范权威性的同时,还实现了其连续性。

(3)各司其职、相互配合的会计法律体系的建立。建立会计法律体系,可以提高会计法律的社会认同度,使得公众能够运用公共平台对会计法律关系进行有效处理。建立会计法律体系,要以“各司其职、相互配合”为原则,其中所涉及到的法律责任主要为民事责任,还包括刑事责任和行政责任,要根据其所承担的责任不同,依据相关的法律范围进行调整。如,《会计法》和《证券法》,按照会计法律规范,所追究的是行政责任,而其中所需要承担的刑事责任,则需要由刑法调整。

我国在建立会计法规体系并在具体实施过程中,基于法理学的法律规定存在着不同程度的协调性,导致一些会计行为严重干扰了会计秩序,但在法律条文上存在空白。基于此,会计法规体系协调问题成为了重点研究课题,值得深入探讨。

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