审计任期与审计质量

美国学者DeAngelo认为，审计质量是审计师发现并且消除财务报告中的错误的能力，它取决于两个因素：审计专业技能和审计独立性。下面将依此理论为依据讨论审计任期对审计质量的影响。

一、审计任期对审计专业技能的影响

探讨审计任期对于审计专业技能的影响，可以将审计师提供的审计鉴证服务看作一种特殊产品，而将提供审计鉴证服务过程中消耗的审计时间看作审计工作的劳动投入。审计师的专业胜任能力可以通过投入的审计时间来间接度量，如果获得同样审计成果时，所耗费的审计时间变少了，就可以认为审计人员的专业胜任能力提高了。经济学认为，连续生产一个单位产量所要求的资源（投入要素）数量是随着累积产量的增加而递减的，投入要素以及相关成本的这种递减规律称之为“学习曲线效应”，这种现象在劳动力投入要素和成本中最为常见。随着产品数量的增加，得到一个单位产出量所需要的劳动小时数会因一系列原因而下降，这些因素包括工人和工长对工作任务熟悉程度的提高、工作方法和工作流程的改进、废品和重复工作数量的减少，以及随着工作重复次数的增多对技术工人需要量的下降等。如果随着工人对生产过程的越来越熟悉，废品和浪费越来越少，那么单位原材料成本也会形成学习曲线效应。同理，随着审计师任期的延长，审计次数的不断增加，审计人员将能更深入地了解客户的生产经营特点和交易流程、运营体系和内部控制系统、行业的市场竞争地位、所采用的会计政策等，从而更好地鉴别客户会计报表的风险，采取有效的审计程序、搜集适当的审计证据，最终有利于提高审计质量。与此同时，审计人员的审计效率也会不断提高，投入的审计人力可以相对减少。

然而，也应当看到，与客户保持长期的业务关系，可以导致审计人员对客户的会计系统和对自己所采用的审计程序形成思维定式，从而拒绝接受新的审计方法。Maut和Sharaf就曾指出：与客户建立联系的时间越长，审计人员越会缺乏挑战精神，越不倾向于运用新的审计程序，并不再保持合理的职业谨慎态度。同时，他们也不倾向于支持客户运用新的会计程序和会计方法。而一个新的审计师则更有可能批准客户新的会计程序，因为这样一来，他较不容易受到无法“公允地”反映客户财务状况的指控。从这个角度而言，审计师任期越长，审计人员越不愿意接受新的会计方法和采用新的审计程序，其专业技能越难以改进和提高，从而会对审计质量造成负面影响。

二、审计任期对独立性的影响

独立性是注册会计师审计的灵魂。审计师的独立性决定了其在审计报告中披露客户会计报表错报和漏报的概率。它是影响审计质量的关键因素，也是提高审计质量的难点所在。

（一）审计任期对审计人员与被审计单位关系影响。随着审计师任期的延长，审计人员与被审单位沟通的不断增多，审计人员同被审单位及其有关管理人员的关系自然越来越密切。在这种情况下，他们会自觉或潜意识地关心被审单位的利益，从而可能为了避免审计意见对被审单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。同时，随着他们对被审单位信任的加深，审计人员也可能不深入调查了解客户的真实情况而听信被审单位提供的各种书面或口头证据，进而降低审计质量。美国Metcalf委员会1976年在向参议院提交的报告中指出：会计师事务所同被审单位之间的长期联系会使审计人员更加明确被审单位管理当局的利益，从而使他们保持独立性变得很困难。Mautz和Sharaf也指出：与同一客户建立长期联系会引起审计独立性方面的问题，即会在无意间渐渐损害审计人员的诚实公正，这是对独立性的最大威胁。Walker在对香港审计失败案例的研究中发现，轻信并接受管理当局对有问题的交易做出的解释是审计失败的原因之一。这些分析都表明审计人员的独立性及由此决定的审计质量，可能随着审计师任期的延长而下降。

（二）审计任期与会计师事务所的定价行为。如果审计师任期较短，客户自然要频繁地更换会计师事务所，这将导致其他会计师事务所有同等机会参与竞争。这对会计师事务所构成巨大的价格竞争压力。会计师事务所为了招揽客户，有时被迫在初次签订审计合约时以低于成本的报价参与竞争，即出现所谓的“低价进入式竞争行为”。一般来说，在初次对一个客户进行审计时，会计师事务所需要花费更多的审计时间、投入更多的成本，以全面、深入地调查了解客户的基本情况并进行原始的资产验证。Arens，A.和J.Loebbecke曾具体地指出：在初次审计委托中存在着明显的启动成本问题，这是因为：（1）审计人员需要证实某些资产负债表项目的永久自然状态，如固定资产、专利权、留存收益等；（2）不得不证实资产负债表的期初余额；（3）对客户的经营活动尚不熟悉。同时，还会发生与寻找客户以及同客户签订合约有关的交易成本。在针对某一特定客户的审计存在较高的启动成本和交易成本时，现任审计师在以后的审计业务竞争中存在着明显的优势。

我们知道，会计师事务所是一种特殊的经济组织，需要赚取相当于市场报酬率的收益。在会计师事务所任期较短的情况下，审计人员即使发现了客户会计信息存在的问题，因客户管理当局可以以不再雇佣该会计师事务所为要挟，审计人员也很难保持独立性，予以充分披露。虽然在以后各年的审计中，第一次审计时发生的启动成本已成为沉淀成本，应当与会计师事务所所作的决定无关。但Straw和Ross在1987年以及Kleinman和Palmon在2000年所做的研究都表明事实并非如此，会计师事务所关心的仍是持有该客户足够长的时间，以便准租金的流入至少可以弥补初期发生的成本。因此，审计师任期有保证、较长时，审计人员的独立性更强。

（三）审计任期与审计人员的自我纠错意愿。良好的信誉是会计师事务所的重要资产，也是其核心竞争力之所在。“一旦树立起来，就可增加对审计师服务的需求和他的服务报酬”。因而，会计师事务所，特别是大型的、历史悠久的会计师事务所都十分重视塑造和维护自己独立公正、质量较高的声誉。安然事件爆发后，安达信会计公司的客户纷纷弃之而去，导致其瓦解、崩溃的事实，再次生动地说明了声誉对会计师事务所的重要价值。但有时事务所出于对信誉的考虑，反而可能对审计质量造成不利的影响。如在承接审计业务的初期，审计人员由于缺乏对该客户的深入了解和对该客户特殊业务的审计经验，很可能会做出错误的审计结论。做出错误审计结论的情况若被披露，无疑会损害审计师的声誉。为了维护自己的信誉，审计师很可能选择不在审计报告中披露和更正以前的审计失误。这样，随着审计师任期的延长，审计失误就累积下来，结果审计质量越来越差，被审企业的会计信息失真问题越来越严重，最终给有关利害关系人造成的损失和给证券市场秩序造成的危害也越来越大。20世纪八十年代，曾名列全美第10大会计师事务所的亚历山大.格兰特会计公司在ESM政府证券有限公司审计中出现失败、最终被迫宣告倒闭一案，清楚地表明审计师自我纠正前期审计错误的困难性。

三、总结建议

综上，审计任期对审计质量的影响是多样化的，不能简单得出审计任期的长短与审计质量是正相关还是负相关的结论。实际上，影响审计质量的原因是一个综合因素，而审计任期对于审计质量的影响并不是主导因素。因此，对目前国内外所采取的通过审计轮换制限定审计任期的方式，笔者并不表示认同，应对影响审计质量的深层因素进行探究，找出更有效的方法，才能从根本上提高审计质量。■