对行业会计制度与具体会计准则相互关系的几点思考

行业会计制度与具体会计准则之间的关系，是由当年的旧行业会计制度与拟议中的会计准则体系之间的关系演变、转化而来的。如果从1992年11月30日"两则"时算起，会计界对这对关系的争论，已足足持续了六年之久。但争论的焦点一直集中在行业会计制度的存废上，且基本只是"立即取代论"和"并存过渡论"两种观点之争，而对"最终取代论"则很少有人提异议。笔者认为"取代论"，既不利于行业会计制度的进一步完善，也将对会计准则的建设产生不良影响。为此，提出几点看法。

一、 行业会计制度与会计准则关系问题的提出，始于本次会计改革的起步阶段

十一届三中全会后，随着经济体制改革的日益深化和对外开放的不断扩大，原服务于计划经济体制的分所有制、分部分、分行业的旧行业会计制度越来越暴露出同迅速发展中的社会经济环境不适应性。尤其是在由计划经济体制一步步向市场经济体制转换的大背景下，必须对传统会计核算模式进行彻底的改革，自然就成为社会各界，特别是经济、会计界人士的共同呼声。但究竟怎么改，当初还没有来得及在整个会计界进行较为全面、深入的研究和讨论。"用会计准则体系取代行业会计制度"这一主张，就是在那种情况下提出来的，并很快被确定为我国会计核算模式改革的总体思路，至今还几乎被当作会计学中的一条公理来看待。

但这一主张，基本上只是仿照以美国为代表的英美法系国家会计规范体系构成模式的一种设想，既未经过理论上的周密论证，也未经过最起码的（无论经从时间上，从地域上，还是从经济部门上来说）实践检验，不可能具备坚实的理论根底和足够的对于客观环境发生急剧变化的适应能力。正因为如此，在小平同志南巡谈话推动起来的迅猛发展的形势面前，"制定基本准则知应用准则形成一套全新的会计核算制度体系，待时机成熟时一步到位，取代现行的会核算制度"的改革思路，不得不调整为"通过制定基本准则改革会计核算模式，通过修订行业会计核算制度使改革内容能够具体操作落实的第二种思路。"①由于这种改革思路上的调整，才大大加快了改革的进程，得以在短短一年左右的时间里，初步实现了由计划经济会计核算模式向市场经济会计核算模式的转轨和与国际会计惯例的接轨。这实际上就是研究对"用会计准则体系取代行业会计制度"这一主张的第一否定。但随着《企业会计准则》和新行业会计制度的相继制定、实施，“取代论”之争仍在继续，并将"一步到位取代论"分化为"立即取代论"和"并存过渡论"两种观点之争。但这两种观点的分歧，仅在"取代"的理由已转变为：新的行业会计制度还是不能适应和满足跨行业经营企业的需要，而这个问题只能在制定了具体会计准则之后，用“跨所有制、跨行业、跨经营方式、跨国内外的会计准则体系”来解决。

其实，由于各个行业部门有着不同的生产经营特点和核算管理要求，行业间的会计差别总是客观存在的。这对会计准则来说，也只能使之尽可能普遍地通用于一般的生产、流通和服务行业，而对少数特殊行业，就必须另行制定相应在的制度和准则。国际会计准则委员会已立项和拟立项的特殊行业会计准则已有农业、采掘业、保险业和运输业等行业的，并在考虑是否应当立即着手其他行业会计准则的制定。我国适用于所有行业企业的现金流量表准则，也对金融保险企业现金流量的项目归类作了特殊的规定。这些都说明会计准则并不可能是跨行业的。

当然，不能由此得出结论说"《企业会计准则》不能适用于所有的行业会计。"《企业会计准则》主要就会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量，会计基本概念的定义和外延以及会计报告的原则要求等作出了规定。它的基本内容，或者说它的雏形，最早却是以会计制度的名义出现的。从1985年3月印发的《中外合资经营企业会计制度》，到1992年6月印发的《外资投资企业会计制度》，特别是1992年5月印发的《股份制试点企企业会计制度》，人们可以从中看到《企业会计准则》孕育、成形的轨迹。而且，就其具有的功能来说，在现阶段，它仍然在起着行业会计制度"总制度"的作用。

同时，作为拟议中的会计准则体系的基本准则，《企业会计准则》还在起着"准则的准则"（基本准则）的作用，即指导和评价具体会计准则制定的准绳作用。这种兼有"总制度"和基本准则的双重身份，是由它的基本内容所具有的那种指导思想和理论基础的双重身份，是由它的基本内容所具有的那种指导思想和理论基础的性质所决定的。它本质上相当于美国财务会计准则委员会的《论财务会计概念》和国际会计准则委员会的《关于编制和提供提供财务报表的框架》，而不是一份直接用来规范会计实务的会计准则。正是从这个意义，我们说它并不是一般意义上的会计准则，并且"以基本准则和具体准则为内容的中国会计准则体系"这一提法持有异议。因此，在提及"会计准则体系"时，都冠以"拟议中的"这个定语。

而如果从相对意义上来说，1992年5月份印发的《股份制试点企业会计制度--会计科目和会计报表》和1998年1月印发的《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》，都是不分行业的。尤其是最后一个制度，还附有建筑安装、房地产开发和商品期货等特殊行业和特殊业务的会计处理规定（若有需要、也可把这部门内容扩充到制度正文中），更增强了它的行业适应性。股份制企业会计制度可以跨行业，其他经营方式的企业会计制度为什么不可以跨行业呢？可见，适应和满足跨行经营企业需要的问题，并非只有会计准则才能解决。

那么，究竟是加快制定会计准则以尽早取代行业会计制度，还是对行业会计制度作进一步的完善，才是解决跨行业经营企业问题的良方呢？只要从现实可能性来分析，就能得出是后者而不可能是前者的结论。

首先，会计准则的建设，必须与其所处的社会经济环境相适应。我国的市场经济目前还不很发达，不很成熟，不很规范。特别是作为会计准则产生和发展直接动因的股份公司和证券市场，八、九年来虽有较快发展，但总体上仍处于起步阶段。如1998年12月31日在深、沪两股上市的公司仅854家，成交金额只有33.6亿元，上市公司在全部企业中所占的比重很小（1993年仅独立核算的国有大中型工业企业就有1.37万家），证券市场能够发挥的社会资源导向作用还微乎其微。其次，还应看到，我国关于会计准则方面的理论，大部门是从西方特别是从美国引进的，尚需一个与我国的会计实践相结合的过程。在这样的客观条件下，不经过长期艰苦的努力，要制定出能足以取代行业会计制度的一系列会计准则，其现实可能性是可想而知的。

二、统一会计制度不只属于计划经济体制的会计管理模式

在持"最终取代论"观点看来，统一会计制度是高度集中的计划经济体制的产物，不适用于社会主义市场经济。但这些年来，按照《企业会计准则》规定的统一标准和原则要求，对旧行业会计制度作了一系列重大改革后制定的新行业会计制度，已基本适应了当前社会主义经济条件下各类企业的需要，并已初步同国际会计惯例接轨。可见，统一会计制度不只属于计划经济体制的会计管理模式，在先进的会计思想指导下，以正确的会计理论作基础，它同样能适应、服务于市场经济体制。

事实上，统一会计制度模式，不只是社会主义国家有，部分发达的资本主义国家也同样有，如法国、西班牙、葡萄牙的统一会计方案，比利时的统一会计制度和瑞典的宏观会计制度。德国虽无这种统一会计制度，但也制定有统一会计科目表。美国在历史上也曾出现过统一会计制度。

其实，统一会计制度的基本内容，即关于会计核算的方法和程序的规范，是任何国家的会计所不可缺少的，只不过各国采用的规范形式或名称不同而已。如许多国家把这些内容话公司法、商法和税法中。英美法系国家，一般不是以成文法而注重以惯例来规范会计核算方法与程序，这容易给人造成一个这些国家不需要统一规范会计核算方法和程序的错觉。国际会计准则委员会理事会1998年4月在吉隆坡会计上原则同意新上项目之一的"发展中国家会计问题"中的第1个议题就是针对这一情况而提出的。"许多发展中国家，大多数企业没有完备的会计系统，也没有就如何建立和维护这类系统提供指南"。②作为国际会计准则，有助于这些国家顺利进入世界市场，参与国际竞争排除"语言"障碍。

三、会计制度和会计准则，是两种不同的会计规范

会计制度和会计准则在规范内容、本质属性、产生的历史背景、结构形式特征以及内容的稳定性等方面，都有明显区别。在规范会计实务时，两者的关系应该是各司其职，相辅相成，而不应扬此抑彼，甚至轻率加以取代。

1．从各自规范的内容看，会计制度主要规范会计核算的方法和程序，会计准则主要规范会计核算和披露的政策。

以存货为例，如股份有限公司会计制度设置了各种存货科目，并在附件中增设了建筑安装、房地产开发和商品期货等特殊行业和特殊业务需要的存货科目。在各存货科目中，又分别规定了各该科目的核算范围，不同增减方式下的核算方法（主要列出应借应贷科目），入账价格、发出时实际成本的几种计价方法，采用计划成本核算时应增设的会计科目和核算方法，清查盘点的核算方法，明细分类账的设置原则和核算依据等，都是属于会计核算方法和程序方面的规范。至于企业应当或可以选择什么样的计价方法方面的问题，并未作任何规定。而〈〈企业会计准则第×--存货〉〉（征求意见稿）则是主要就哪类存货和哪类企业应当采用哪种计价方法及相应调整的事项，以及应在会计报表及其附注中披露的事项，作为详尽的说明。这就属于对会计核算的披露政策的规范。

2．从各自的本质属性看，会计制度主要是一种技术性规范，会计准则主要是一种社会性规范。

会计准则是规范会计政策的，而会计政策是"指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及采纳的具体会计处理方法。"对企业会计政策作怎样的规范，即制定出怎样的会计准则，将会直接影响经济利益在有关各方（如政府、投资者和债权人、企业管理者等）的分配，会计准则的制定过程，实际上也就是有关各方经济利益的平衡协调过程。在国际交往中，如何处理本国会计准则和其他国家会计准则的关系，甚至影响国家利益和。以致在修订关于存货的国际会计准则时，会发生取消"后进先出法"的提案在某次理事分上获得通过却在下一次理事会上遭夭折的尴尬事。③这一切都是会计准则社会性的明显体现。

3．在产生的历史背景下，会计制度一般是基于国家计划经济管理的需要，而会计准则是股份公司和证券市场高度发展和世界性经营危机促进资本主义国家对社会经济特别是证券市场进行干预、管理的产物。

1947年法国制定了"统一会计方案"，其目的是为了构建法国会计法规的统一基础，为二战后执行国民经济计划服务。1950年3月9日，我国中财委《关于草拟统一会计制度》的训令，强调指出："现在各企业单位的会计制度十分紊乱，严重影响了经济核算制度的贯彻，使计划与管理遇到许多阻碍。为此，必须有统一的会计制度。"④这表明统一会计制度这种核算模式是进行计划经济管理的需要使然。

会计准则是早出现在本世纪30年代的美国。20年代，随着股份公司的发展，在公司外部形成了以投资者和债权人为主体的利害关系集团，他们出于自身利益的考虑，需要有一个编制财务报表的标准让公司遵守，以保证公司管理当局提供的财务报表真实公允，可据以作出投资、信贷等决策。这样就产生了对会计准则的需要。正是在这种形势下，1929年到1933年爆发了世界性的经济危机，它使资本主义国家认识到现代社会单靠市场机制还不够，还须借助政府对经济进行调节、管理。这就促成了美国证券法和证券交易法的出台和证券交易委员会的成立。该委员会除亲自《会计系列文告》和《财务报表规则》等政府规章外，再授以会计程序委员制定以《会计研究公报》命名的"公认会计准则"，以维护证券市场稳定有序地运转和整个社会的正常经济秩序。这就是会计准则产生的历史背景。

4．在结构形式特征上，每一部门会计制度都是一个完整的方法、程序体系；而会计准则 随着经济的发展，对会计实务中急需解决的问题逐步制定的，相互间既无严格的分类，也无法形成有序的体系。

现行的行业会计制定，一般都是由总则或总说明，会计科目表及其使用说明，会计报表格式及其编制说明，以及主要会计事项分录举例等部分组成，无论从总体结构或从各部门的具体内容安排，都显示出完整、有序和体系性特点。如总则，会计科目和会计报表三大块内容，已大体包括了从取得原始凭证开始（"原材料"科目说明就明确了"原材料明细账根据收料凭证和发料凭证逐笔登记"的内容）到向外报送或公布会计报表的整个会计处理程序的各个基本环节；会计科目表按照会计基本平衡公式，将该行业需用的全部科目排列为资产类、负债类、所有者权益类、成本类（商业类行业不设此类）和损益类五大类；会计科目说明了与该科目有关的各类经济业务的核算方法，而主要会计事项分录举例又将它们作了系统排列。

会计准则则不同，无论是美国的"财务会计准则公告"或国际会计准则，还是我国已的的八项企业会计准则，各项之间无一定次序，难以归类，不成体系。如果一定要说相互间的有某种联系的话，那就是它们分别接受各自的"理论框架"的指导和评价。

5．从内容的稳定性来看，会计制度通常是相对稳定的，而会计准则一般是活跃多变的。

由于会计制度主要是一种技术性规范，因此，通常很少受社会经济环境变化影响。我国在制定新行业会计制度前，如原《国营工业企业会计制度》、《国营商业会计制度》和《国营城市建设综合开发企业会计制度》等均已实施了三至五年之久；1981年8月制定的《国营施工企业会计制度》，到1990年8月才进行了修订。法国的"会计总方案"自1947年制定以来，至今还只修订过四次，最迟一次是在1986年，距今已有十余年了。

相反，因为会计准则主要是一种社会性规范，所以，对社会经济环境的变化就非常敏感。而整个社会市场特别是资本市场瞬息万变，新的经济现象层出不穷，各利益集团之间的矛盾此起彼伏，急需规范的会计政策不断出现，原有的规范也常常在变化了的社会经济环境下日显滞后，就使得会计准则呈现活跃多变的态势。例如，为规范利息成本资本化这个会计问题，美国财务会计准则委员会于1979年10月至1982年6月就接连市第34号、42号、62号三个"财务会计准则公告"，⑤后两个公告对前一个公告的部分内容作了两次修正，这种情况，在会计制度修订中是不可能出现的。

正因为会计制度和会计准则的这样不同的两种会计规范，在规范会计实务时，两者的关系就应当是各司其职，相辅相成，而不该扬些抑彼，甚至轻率地以此来取彼。

一般地说，已有确定的会计处理方法，且已在会计制度中作了规定的，就按会计制度处理。需在不同会计处理方法中加以选择的，或虽然只有一种会计处理方法，但尚未在会计制度中明确的（一般可先以会计处理规定加以明确，待条件具备时再充实到会计制度中去，不一定要采用会计准则的形式）。应先按会计准则的规定作好会计政策的选择，再按会计制度进行常规核算。有人认为，如果不取消行业会计制度，会计准则即使制定出来后也将被束之高阁，这种担心是缺少根据的。

四、"最终取代论"对会计准则的建设有哪些不良影响

1．从已经完成并的近30个会计准则的征求意见稿来看，"最终取代论"导致了我国会计准则的制定目标，不是集中于对企业会计政策的规范，而扩大到对全部会计核算业务和报告事项作出具体规定，以致使不少会计准则实际上只是对会计制度相关内容的的一种重复。在内容和结构上，片面强调会计准则内容上的完整，并力求形成一个相对严密的体系，在相当程度上忽视了会计准则的制定首先应与客观现实紧密结合，从急需解决的会计实务总问题入手这一重要原则。

2．从已正式的8项会计准则来看，"最终取代论"导致了会计准则指南畸形"发育"。片面强调会计准则的可操作性，以便于今后顺利取代会计制度，必然强调会计准则的可操作性，以便于今后顺利取代会计制度，必然会使中国的会计准则变动成介入西方会计准则和中国会计制度之间的一种不伦不类的规范样式，并把会计制度完整、有序、自成体系的内容拆散到各项准则指南中去。而如果把指南当作"会计准则体系"的第三个层次来遵循，那么，它对会计人员主观能动性的束缚，将会比旧行业会计制度更甚至。

注释：

①张佑才，《关于制定和实施，通则、准则、若干问题的思考，》，《财务与会计》1992年增刊，p12-13。

②陈毓圭，《国际会计准则委员会理事会吉隆坡会议综述》，《会计研究》1998年第78期，p43。

③李若山，《国际会计的协调及未来发展》，《会计研究》1996年第10期，p46。

④《中国现代会计手册》中华人民共和国会计大事记编写组，《中华人民共和国会计大事记（讨论稿）（1949-1959）》，《会计学刊》1987年第2期，p132-133。

⑤陈绍君、刘铁译，李宝震校，《财务会计准则公告》第34、42、62号。《会计研究》1999年第1、2、3期，p48、52、53。