政府会计改革的制度演化分析

摘要：政府会计的发展和改革一直牵动着政府相关部门和社会大众，特别是地方政府债务风险的加剧，将政府会计的弊端凸显了出来，政府会计的改革一时成为热点，而政府会计改革的路径和未来方向是难点所在。文章对政府会计相关的准则或者制度进行了回顾，从制度经济学的角度分析了现行政府会计系统作为一项制度在制定和变迁过程中存在的一些问题，并对未来改革的路径和方式做出了一定的探索。

关键词：政府会计；制度经济学；制度

一、 引言

《十八届三中全会有关全面深化改革的决定》指出“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”，所以“必须切实改变政府职能，深化行政体制改革，创新行政管理方式，增强政府公信力和执行力，建设法治政府和服务型政府”。政府会计作为其更好的发挥服务型政府职能的重要一个环节，面对国家治理体系的现代化和政府职能的转变也亟需改革，针对政府会计改革的方向“决定”也做出了相关的规定，即建立以权责发生制为计量基础的政府综合财务报告制度，为未来从收付实现制向权责发生制转变奠定了基调。我国政府会计从1950年开始建立到先进已经走过了六十多年的风雨历程，其间也进行了不断地完善，并取得了卓著的成效。作为政府会计改革的制度载体：政府会计相关的规则和制度，通过对其进行深入的研究和分析能够发现政府会计改革的路径和特征，并为下一步的改革提出有益的参考。

二、 文献回顾

我国学者对政府会计的研究开始的较早，德建（1981）在介绍会计的分类时提到有的学者将会计分为行政事业单位会计，企业会计，基本建设会计和特种会计，其中的行政事业单位会计是对行政机关和事业单位的资金、经费的领取，使用和报销的核算，没有涉及到将资金的循环和周转，并且在文章中介绍了美国政府会计的相关内容。刘炳炎（1982）指出“预算会计”名称的运用是不恰当的，应该改为“政府会计”，并且提出在教学过程中应该采用权责发生制进行讲授。针对政府会计的文献的研究内容主要可以分为以下几大类：一是介绍和比较不同国家的政府会计改革经验和教训，并且针对我国的具体情况给出相关的政策建议，《非营利组织会计问题研究》课题组（2001）、张琦（2007）、陈璐璐（2007）、杨华（2012）、欧阳宗书和张娟等（2013）等分别对美国，加拿大，新西兰，日本和英国等国家的政府会计改革进行了介绍和分析后，得出了相关的启示并做出进一步的研究；再就是针对政府会计概念框架和政府会计理论的研究，提出了符合我国国情的政府会计要素、假设、目标、确认和计量、政府会计应该具有的质量特征等方面进行了详细的研究和阐述，主要有陈小悦（2005）、张国兴（2008）、张琦（2009）、戚艳霞（2010）、陈志斌（2011）、戴红迎（2014）等；第三类就是关于政府会计的改革路径，改革动力，改革环境等方面的研究，很多学者针对现存政府会计制度的缺陷提出应该用权责发生制来代替收付实现制，实现政府会计的转型，从而更好地反映政府对资源的管理和运用，以及弥补现行政府会计在风险管理方面的缺失。这方面的文献的数量在近几年增长较快，也有学者（简建辉、于芳芳，2012）提出了建立双轨制政府会计的模式。再就是运用政府治理、公共管理学、制度经济学和博弈论等相关的理论分析政府会计的改革，制度的变迁过程、特点以及未来的改革方向等，张琦（2007）、路军伟（2006/2012）、戚艳霞等（2013）、李定清（2014）等学者都从以上的几个方面分析了政府会计的发展和改革。

三、 政府会计制度变迁的特征和路径分析

1. 制度变迁的行动主体较少。在1950年计划经济的大背景下，我国以预算制度为指导开始建立政府会计体系，其初衷是反映政府相关部门对中央财政预算的完成情况。政府会计曾被称为预算会计，其仅限于反映与预算相关的资金收支情况，至于财务状况和风险的管理等其他方面的信息没有或者很少涉及。政府会计制度制定或修订的关键部门是财政部的相关部门，其他部门或者人员较少的参与其中；其次，改革开放前我国处于相对封闭的状态，在制定与政府会计相关的制度时对外界的关注程度不高。正是以上两方面的原因导致我国的政府会计制度的制定和修订过程中制度主体较少，基本上就只有财政部相关的部门和具体准则或者制度的执行部门这两类制度参与主体。因为存在较少的制度行动主体，那么政府会计制度作为一个制度网络就会具有过高的集聚系数，从而会引起制度的僵化，缺少与外界的信息和物质资源的交流，一方面表现为制度内部的主体对外部信息的缺乏，另外制度行动主体对原有制度的忠诚度会阻碍制度的创新，从而形成路径依赖或者制度的一成不变。当然在改革开放之后，我国面对全球化所带来的挑战和机遇，积极的做出应对并取得了较好的成果，政府会计作为一门特殊的语言，也迎来了国际化的挑战和机遇。我国政府部门和有关的学者向美国、加拿大和欧洲的一些国家学习，借鉴他们在政府改革中的经验和教训，结合我国的实际情况进行相应的改革。在1997年的政府会计改革中提出政府会计基础的以收付实现制为主，其中，事业单位经营性的收支业务在核算时可以选择使用权责发生制，显示出与国际的政府会计改革存在着趋同，近几年更是对政府会计计量基础由收付实现制改为权责发生制的呼声不断高涨。

2. 信息缺乏和不对称。政府会计改革的根源是制度行动团体之间的信息不对称，会计的本质是作为一个信息系统对会计主体的财务运行和资产、负债和权益等存在情况做出反应和监督，也成为委托人对受托人进行有效激励的工具。τ谡府会计系统而言具体是指政府各部门作为公共资源的受托者和公众作为委托人之间的信息不对称，即新公共管理理论提出的公众受托责任。政府承担着合理高效的运用和管理国家各种资源的责任，与作为委托者的社会公众之间存在着信息的不对称，政府的相关部门对自己管辖范围内资源情况的了解程度高于社会大众，并且有些地区的政府存在以公谋私的逆向选择，也就是存在着“内部人控制”的现象。

随着制度环境的不断变化，人民大众和政府有关部门对于仅反映预算完成情况的政府会计提出了更高的要求，不但要反映财政预算的完成情况，也要反映政府财务运行和风险管理情况；不但要对包括预算资金的收支情况，还要包括对政府管辖范围内的资产负债等资源的管理和使用情况。因此在环境变化引发的政府会计目标做出相应的变化的同时，政府会计制度系统也需要做出相应的修改。另外在制度网络结构外部也存在着信息的不对称，随着全球化进程的不断加快和加深，一个国家的经济政治政策很难再独立于其他的经济体的相应政策而独立存在和执行，“蝴蝶效应”越发明显。同样会计作为一门商业语言需要进行国家化和全球化双轨道的发展，国际趋同是难以避免的制度演化之路。

3. 制度供给缺少竞争。在我国政府会计制度的变迁过程中呈现出制度的供给方的单一，基本上形成了以政府为主导的强制变迁的特点。在制度变迁过程中制度行动主体在力量对比上完全不具有可比性，出现制度行动团体之间的“一股独大”的现象。在制度网络中存在初级行为社团和次级行为社团，作为初级行为社团的政府部门对于制度变迁拥有着绝对的话语权，是制度演化的主要推动者和策划者，基本上决定了制度演化和创新的方向，而其他的参与者作为次级行为团体是制度的实施者，仅参与制度变迁中收益的分配，对制度变迁的路径等影响很小，从而造成了制度供给方缺少竞争。另外在制度变迁过程中，制度行动团体的“权力”对于制度的变迁存在着重要的影响，决定了在制度变迁博弈过程中双方各的谈判能力，进而会影响到制度的演化路径。在政府会计制度网络系统中，政府显然居于该网络的核心路径上，控制着其他节点的信息和物质的交流，而对于制度的需求方而言，其对制度基本没有主观上的选择余地，但是存在着制度执行的不完全现象，这也就是审计部门或者社会团体存在的原因。制度的鲁棒性指出在制度系统中若一些度值较高，集聚度较高的制度不被删除的话，即使制度发生了变迁但其核心作用不会发生变化，在制度供给单一并缺乏竞争的情况下，这种情况出现的概率会更高，极端的情况下会使得制度出现僵化，缺少效率。

综上对制度变迁的相关分析可以看出我国在政府会计制度的变迁过程中具有路径依赖和以政府主导的强制性变迁的特点，在制度的实施过程中存在着委托现象，人与委托人之间存在信息的不对称现象，政府会计制度的不断演化将为信息的不断完全提供有效的途径，随着全球化程度的不断加深，国家之间的联系越来越紧密，政府会计制度的演化也将走向国际趋同。

四、 政府会计的进一步改革

制度变迁的原因是制度所存在的环境发生了变化，其变迁的动力在于新的制度能够带来制度变迁的收益，也就是所谓的制度红利，变迁所要解决的问题是契约的不完善所带来的信息的不对称或者不完全，以及由此所带来的经济效率的损失。政府会计制度的变迁推动着政府会计实务的前进，因此亟需理论的不断创新。根据我国在政府会计制度的变迁的上述几个特点，或许可以尝试从以下几个方面去改善下一步的改革：

1. 制度主体进一步多元化，增加制度的竞争性。在建国初期，全国实行高度集中的计划经济体制，政府会计制度的制定主体相对单一，主要是政府的主管部门；随着经济政治制度的不断发展和完善，现在我国政府会计改革的参与主体主要有以下几个：政府主管部门，社会团体（主要以独立的第三方机构为主），高校、科研机构的专家学者等个人，立法或者审计机构。可以看出在制度的变迁中制度参与主体在不断的多元化，但是在制度主体之间存在着力量对比上的悬殊，在制度变迁的博弈中最终稳态的形成与局中人的力量存在较大的关系。要实现从现有制度向更高效率制度的演进，对社会核心权力位置的制度主体的有效制约是关键，而在现实中往往是由处于社会核心位置的主体起着决定性作用。在市场经济制度还不甚完善的今天，政府对于宏观经济的调控作用的重要性是毋庸置疑的，其他主体相较于政府在谈判权力上明显的处于劣势。但是，这种制度变迁模式也有它的弊端，如何减少不利的因素，从而加快我国政府会计改革的步伐无疑是重要的课题。因此一方面要不断的引入新的制度变迁的参与主体，增加制度主体之间的信息、文化、物质的交流；另外应该转变政府主导的变迁模式，让更多的市场主体成为变迁的重要力量。可以尝试建立一个脱离政府的独立机构来管理企业会计和政府会计的相关规则制度的制定和变革，形如美国政府会计准则委员会，该委员会的成立一方面会削弱政府在制度变革中的力量，使得在博弈过程中制度变迁不至于被一方所主导，失去新制度应有的效率；作为制度变革的第三方也有利于制度变迁过程的透明度和有效性。另外增强政府会计制度真正执行者即各级政府会计核算单位的谈判力量。哈耶克曾经强调过竞争对于新制度发现过程的重要性，在制度的变迁过程中会出现一个或者多个制度，而且制度的均衡也会存在不止一个，而制度的最终选择往往掌握在具有权力优势的制度主体手中，因此适当的引入竞争是有利于制度的创新和改进制度效率的。当制度主体存在过高的同一性时会造成制度的演进的路径依赖和僵化，竞争恰恰是制度变迁的活力所在。

2. 从非合作博弈走向合作博弈。制度的不均衡是常态，均衡才是短暂的，制度就是从均衡到不均衡再到均衡的一个动态过程。演化博弈将制度的变迁作为具有有限理性的局中人经过多次的博弈后确定下来的均衡状态，制度主体间的博弈是随时且无限期进行下去的，因此制度就会不断地变迁，从而形成一个演化路径。在制度变迁过程中，制度主体之间存在非合作性，都在争取自身利益的最大化而不考虑整体的利益最大化。根据演化博弈的相关知识可以⒕种腥说牟┺墓程刻画如图1，在非合作博弈中局中人双方都希望制度的均衡点向自己的收益最大化的点移动，例如图1中的D点和B点，分别代表了局中人在非合作状态下所达到的均衡。另外从图1中还可以看到在双方收益不受到损失的情况下，均衡点C处的总体收益最大，点C正是在合作博弈中所能达到的均衡点，所以如果能够将制度变迁的非合作转化为合作博弈，无疑是存在效率提高的，是一个帕累托改进的过程。

另外在制度变迁过程中，制度主体之间的合作无疑会增强他们对新制度的认同感，减小制度变迁过程中能够的阻力，进而形成在制度实施过程的自我强化，有利于制度的下一步的有效实施。

3. 重视制度的适应性和非正式制度。任何的制度都是处于一定的环境中的，离开了具体的环境制度也无从谈起。对于我国政府会计制度而言，其制度环境如：经济环境，政治环境，社会环境和技术环境等，它们在制度的变迁过程中都发挥着一定的作用。根据神经科学的研究成果，人的理性会随着所处环境的不同而发生变化。一项制度不可能脱离其存在的环境而存在或者产生特定的效果，如同橘生淮南则为橘，生于淮北则为枳一样，同样的制度放在不同的地区和国家会产生不同的效果，因此在分析制度的变迁时，制度所存在环境的分析是必不可少的。这也正是在学习其他国家政府会计改革的经验和教训时，特别强调的要消化吸收再创新出符合我国基本国情的政府会计制度，而不能生搬硬套的原因。一个国家的文化作为一种非正式制度是一个国家经历过几千年的积淀，成为一个民族屹立于世界民族之林的标志，它已经渗透到人民的血肉之中，无时无刻不在影响着人们的行为和思想。政府会计制度也要符合一个国家和地区的法律规范，在宪法的框架之内形成和改革。在远古时期人们只能靠结绳记事，在后来人们通过甲骨文，现在人们不但使用复式记账，会计的电算化业已普及，科学技术的发展同样影响着政府会计的发展，加之全球化的不断深化，政府会计也需要与国际相接轨。这些环境因素错综在一起对政府会计的改革做出要求和影响，因此判断一项制度是否有效率时，对其所存在环境的适应性是其中一项重要的标准。

通过对政府会计相关制度的回顾和改革路径的分析，并就以上几个方面做出相应的改进或许会为政府会计的下一步改革提供有益的参考，为国家治理体系的完善和现代化作出准备。

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作者简介：李鸿磊（1982-），男，汉族，山东省潍坊市人，中国社会科学院研究生院博士生，研究方向为公司控制与企业并购；张丽丽（1985-），女，汉族，山东省临沂市人，中国社会科学院研究生院博士生，研究方向为公司理财与企业税负。