可供出售金融资产的特殊性及核算实例分析

【摘要】随着金融资产相关概念被引入新会计准则，对传统会计要素的确认和计量带来了一些变化。而可供出售金融资产是金融资产的重要组成部分，其会计核算中颇具几点特殊之处，与其他类别的金融资产在处理方法和程序上都有很多不同，就此特殊之处结合会计核算实例进行分析。

【关键词】可供出售金融资产；核算；特殊性

新会计准则中引进了金融资产的概念，采用了按金融资产的属性进行分类的方法，分类更加细化，管理更加明确。将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类。其中可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及未被列入其他三类的金融资产，通常包括在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资、基金投资等。和其他的金融资产相比，可供出售金融资产在核算上既不像交易性金融资产那样灵活，也不像持有至到期投资持有意图明确，不能随意处置。因此，作为这样一种具有“中和”性质的资产，我们既要把握其与其他金融资产的共同点，也要熟悉其与其他金融资产在会计核算上的区别点。可供出售金融资产与其他金融资产比较分析得出的会计核算特殊之处如下：

一、初始确认的会计核算

新会计准则规定，金融资产在初始确认时都采用公允价值计量，这与采用历史成本计价相比更能反映资产的真实价值。其中交易性金融资产取得时按照公允价值计量，交易费用计入当期损益。而包括可供出售金融资产在内的其他金融资产不仅按公允价值进行初始计量，交易费用同时也要计入初始确认金额。

具体的会计处理是：若企业取得可供出售金融资产为权益性工具的，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；若企业取得的可供出售金融资产为债权性工具的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。

【例】某企业20×9年7月1日在二级市场购入A公司股票400万股，每股成交价10元，购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用10万元。初始确认时，企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。

借：可供出售金融资产—A公司—成本 40 100 000

贷：银行存款 40 100 000

二、资产负债表日的会计核算

资产负债表日，可供出售金融资产以公允价值进行后续计量。可供出售金融资产与其他金融资产一样，在金融资产持有期间对取得的利息和现金股利应作为投资收益核算。但是可供出售金融资产与其他金融资产相比也有特殊之处。一般情况下，因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应计入所有者权益（资本公积）而不计入当期损益。当可供出售金融资产终止确认时，再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出，计入当期损益。这与交易性金融资产公允价值变动直接计入当期损益明显不同。可供出售金融资产的持有目的不明确，其公允价值变动形成的利得或损失无法直接认定为经营损益，只能作为另一种形式的收益计入所有者权益。而另外两种金融资产，持有至到期投资与贷款和应收款项的后续计量均以摊余成本计量，与公允价值的变动无太大关系。

资产负债表日，不同可供出售金融资产的公允价值变动的确定方法是不同的。可供出售权益工具的公允价值变动就是权益工具本期末与上期末的公允价值差额；可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具本期末与上期末的公允价值的差额调整该期间摊余成本变动额后的金额。

具体的会计处理是：可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。当可供出售金融资产终止确认时，将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出。借记“资本公积”科目，贷记“投资收益”科目，或做相反的会计分录。

【例】假如20×9年7月1日购入的400万股，入账价值总计40 100 000元的A公司股票在20×9年12月31日的收盘价为每股13元，股票的公允价值总额为52 000 000元。20×9年12月31日应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下：

借：可供出售金融资产—A公司—公允价值变动 11 900 000

贷：资本公积—其他资本公积 11 900 000

三、资产减值处理

金融资产持有方应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。在这一过程中，无论是对哪一项金融资产，都必须找出其发生减值的客观证据作为依据，记录减值损失。

期末可供出售金融资产尽管也可以采用公允价值计量，但其公允价值变动并不计入当期损益，而是计入资本公积。一旦可供出售金融资产发生了减值，如不对减值进行单独处理，就无法将其减值损失作为经营损益项目反映在利润表上。如何认定其是否发生了减值，则要找出发生减值的主要证据。可供出售金融资产期末公允价值有时高于成本，有时低于成本，但现行会计准则规定公允价值低于成本不一定要确认减值。只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金流量有不利影响的事项才表明该可供出售金融资产发生了减值，同时需要注意的是，当发生减值时，应将资产减值损失作为企业正常经营损益处理。因此原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额，应从资本公积转出，计入资产减值损失。而且，为了将可供出售金融资产的减值准备情况与一般资产的减值区分，在减值科目的设置上也具有特殊之处，实务中多以“可供出售金融资产—公允价值变动”科目反映其减值准备，而不设置专门的减值科目。对于交易性金融资产来说，其公允价值变动直接计入了当期损益，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题，而且交易性金融资产正常的价值波动已经直接计入了当期损益，计提减值准备也是计入当期损益，因此二者造成的结果一样，不需计提减值准备。对于另外两种金融资产来说，需要计算持有至到期投资、贷款和应收款项的摊余成本及预计未来现金流量现值，如果其摊余成本低于预计未来现金流量现值，则确认资产减值损失，金额为摊余成本与预计未来现金流量现值的差额，计入当期损益。

具体的会计处理是：借记“资产减值损失”科目（账面价值与预计未来现金流量现值的差额），贷记“资本公积—其他资本公积”科目（所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失额），贷记“可供出售金融资产—公允价值变动（差额）”。

【例】A公司20x7年初购入股票100万元，公司将其划归为可供出售金融资产，年末股票的公允价值为80万元。

A公司年末应进行如下会计处理：

借：资本公积—其他资本公积 200 000

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 200 000

【例】承上例，20x8年6月30日该股票的公允价值再次下跌至60万元，并且A公司预期这种下降趋势属于非暂时性的。

会计处理如下：

借：资产减值损失 400 000

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 200 000

资本公积—其他资本公积 200 000

对于股票这类可供出售的权益工具，若公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项相关，可通过所有者权益类科目转回：借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；对于可供出售债权工具，其减值损失转回时：借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目。

四、可供出售金融资产重分类

金融资产的分类一经确定，不能随意变更。也就是说交易性金融资产在任何情况下不能重分类为其他类别的金融资产，贷款和应收款项在任何情况下均不能重分类为其他类别的金融资产，而且其他类别的金融资产在任何时候也不能重分类为贷款和应收款项。但是，随着市场的变化，以前的金融资产分类可能不再适合现在的市场环境，可以进行重分类的金融资产就是可供出售金融资产与持有至到期投资，并且这种重分类也是有条件限制的。

（一）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资进行评价，因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

具体的会计处理是：按重分类日的公允价值借记“可供出售金融资产”科目、“持有至到期投资减值准备”科目。贷记“持有至到期投资—成本、利息调整（也可能记借方）、应计利息”科目，借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目。

【例】20×8年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入A公司债券100 000份，支付价款11 000 000元，债券票面价值总额为10 000 000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息；甲公司将持有A公司债券划分为持有至到期投资。

20×9年7月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售A公司债券20 000份。当日，每张A公司债券的公允价值为101元，摊余成本为100元。

20×9年7月1日，将剩余的80 000份A公司债券重分类为可供出售金融资产

借：可供出售金融资产—B公司债券—成本 8 080 000

贷：持有至到期投资—B公司债券—成本、利息调整

8 000 000

资本公积—其他资本公积 80 000

（二）可供出售金融资产重分类为持有至到期投资

在一定条件下可供出售金融资产可以重分类为持有至到期投资：（1）因持有意图或能力发生改变；（2）可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量（极少出现）。这时则以原可供出售金融资产的账面价值作为重分类日持有至到期投资的入账价值；（3）可供出售金融资产持有期限已超过企业会计准则所规定的“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值进行计量时，企业可以将该金融资产改按摊余成本计量，该摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值。

参考文献

[1]刘东晓.可供出售金融资产核算例解[J].财会通讯（综合版），2007（4）：60-61.

[2]杨静.可供出售金融资产的会计处理探析[J].会计师，2009（11）：21-22.

作者简介：田晓佳（1981—），女， 河南安阳人，硕士，讲师，现供职于安阳工学院经济管理学院，研究方向：财务会计、财务管理。