浅议作业成本法在客户盈利性分析中的应用

[摘要] 市场经济条件下，利润的追求成为企业永恒的目标。利润的实现源于客户，关注客户、追求客户满意度成为企业经营管理的主旋律。由于不同的客户有着不同的行为习惯，企业所拥有的客户中，有些客户能够给企业带来利润，有些却不能，然而传统的财务报告却不能揭示不同客户的盈利能力，作业成本法却能解决这个问题，并且可以揭示出不同的客户盈利性不同的原因，以此为基础针对不同的客户实行不同的管理。

[关键词] 客户盈利性 作业成本法 80/20法则

市场经济条件下，对于利润的追求成为任何一个企业永恒的目标。利润的实现源于客户，关注客户、追求客户满意度成为企业经营管理的主旋律。建立并维持与客户的关系已经成为企业获得独立竞争优势的重要基础。于是针对客户的管理方法层出不穷，如质量功能展开、客户关系管理等，这些方法的目的都是为了挽留住客户，然而是不是所有的客户都应该被企业尊为上帝呢？

一、客户盈利性是企业利润的黑洞

由于竞争的加剧，企业为了留住客户会尽其所能满足客户的要求，如接受多样化的订货、个性化的产品，对产品进行特殊包装以及对客户即时送货等。确实，客户的需求导致了企业一切作业活动的发生，对于批发商和经销商而言更是如此。作为管理人员如果想了解每位客户给企业带来的利润的多少，正确的做法应该是首先将为了完成顾客的订单而发生的作业活动的成本归集起来，然后将这些成本按照客户所消耗的业务量的比例分配到引发这些作业活动的顾客身上。然而传统的财务报告却做不到这一点。

传统的财务报表中，为了满足外部关系人了解企业的需要，利润的计算是先将成本按照功能分类，分为生产成本和非生产成本，从收入中减去已销产品的成本，然后将销售费用、广告费用、营销费用、后勤保障费用、仓储费用和分销费用等在发生的当期作为期间费用全额从当期损益中扣除。会计师没有责任将他们追溯到各种顾客身上。然而，随着许多公司强调客户的满意度及市场导向战略，近年来与销售有关的成本迅速增加。很多销售费用与单项产品或产品生产线并不相关，但与单个客户、局部市场或者是销售渠道是相关的。今天的销售、购买、分销成本不再是一个小数目，其金额相当可观，以通用汽车为例，他们现在用于销售汽车的成本要高于生产汽车的耗费。但是哪些客户能够给企业带来利润，哪些确是亏损等信息在传统的会计报告中是体现不出来的。

对客户给企业带来利润能力的怀疑随着为客户提供服务活动的复杂程度增加而逐渐升温。因为消费行为的复杂性，当企业以同样的价格销售同样的产品给不同的顾客时，有些客户并没有任何额外的要求，但是有些客户却往往小批量订购专项产品、又要求快速发货，而付款往往很慢，这些都增加了企业订单处理、开具发票以及记账的工作量。作为企业的雇员会经常抱有这样的疑问，保持这些令人感到厌烦的顾客是否值得？他们想知道，“如果我们把所有花费在这些顾客身上的时间、精力、解释等方面的费用再加上为这些顾客提品或服务所花费的成本加起来，我们是否能从这样的顾客身上获取利润”？这是一个非常好的问题。作为一个不断地追求广阔前景的实体，任何一个组织都想知道和同行业的组织相比，同现有的顾客相比，他们的盈利能力究竟如何。

二、作业成本法能揭示出利润黑洞

因为消费行为及习惯的不同，所有客户消耗企业资源的比例是不相同的，例如，有的顾客通常会发出标准的订单，然而有些顾客却是订购一些非标准的产品或服务；有些顾客在和企业交易时不会提出额外的要求，但是有些顾客却经常要更换供货时间、要求提前交货、要求退货或更换产品等。从而导致企业对这些客户提品或服务时所发生的成本有高有低。下表列示了高服务成本客户和低服务成本客户的特征:

在传统成本计算方法下，由于营销、销售、技术和管理成本没有被分配给单个客户，所以由于不同的顾客消费行为的不同而导致的服务成本的差别并没有在计算利润的过程中体现出来，

上个世纪80年代出现的作业成本法却能解决这个问题。作为一种分析工具，作业成本法可以在作业的水平上灵活地定义和计量成本，能够提供有关企业的资源、作业、产品和顾客等商业智能方面的信息。因而，作业成本法可以重新归集成本并将这些作业活动的成本分配到享受了服务、消耗了资源的顾客身上。通过进行作业成本法分析，将利润表中“销售毛利”下的费用，如营销费用、采购费用、和许多管理费用按照客户消耗资源的比例分配到客户身上。因为各个顾客消耗资源的比率不尽相同，所以把费用分配给客户能够提供更有价值的信息。

在将作业成本法应用到客户盈利性分析以后，公司发现他们向一些高盈利的顾客身上赚取了利润，但是又把这些利润贴到了亏损顾客的身上，公司只是赚取了其中的差额。因此，企业要想获得最大程度的利润，就必须识别盈利客户和不盈利客户，对不同的顾客采取不同的策略，作业成本法便能使企业能够找到致使某些客户的服务成本较高或较低的原因，从而采取相应的方法进行管理。

通过将作业成本法用于客户盈利性分析，能够指导企业对客户盈利性和自身盈利状况进行深层次分析，在正确区分盈利客户和非盈利客户的基础上确定客户组合，从而为其日常经营管理和战略决策提供理论与方法支持。

那么该如何管理客户呢？

三、针对不同客户进行不同的管理

根据客户给企业带来盈利能力的不同，可对客户实行不同的管理，尽量在不引起顾客流失的情况下通过调整价格、包装以及定货的程序或规则来提高客户盈利性。对于那些利润高而服务成本又低的客户，企业应该加倍关注和保护，因为在激烈的竞争环境下，他们最容易成为竞争对手争夺的目标。经理们应该向这些顾客提供适度的折扣和激励，或者特殊的服务以保证在其他竞争者来临时，这些客户能对本公司保持忠诚。

对于低盈利和高服务成本的客户，首先，通过引入作业成本管理通过过程改进降低为这些客户提供服务所发生的作业成本;其次，这类客户的高服务成本可能是由于客户订单模式所引起的：如订单的不可预测性、用户化的产品、非标准化的供货和交货要求、对技术和销售人员的大量需求等，公司可将这些信息传递给客户，并促使客户与公司协作，减少客户所要求的作业数，以降低成本；如果客户拒绝转变其购买或交货模式以降低服务成本，那么公司可采取诸如修正定价、降低折扣率或向专门的特色服务增加附加费用等方式增加收入。

而对于不盈利客户，在采取了上述措施后如果仍然不能给企业带来利润，公司也不应该轻易放弃这些客户。如果这些客户是企业的新客户，当初为了吸引他们成为公司长期的可盈利客户，公司曾经花费了相当多的费用。对于这些新客户而言，运用作业成本法分析所得出的最初亏损额可以被看作是为了取得新客户所进行投资的一部分，公司可通过随后年度里较高的业务量和更赚钱的业务组合而收回这些投资，因此公司不应该放弃这种新客户。而对于那些公司曾与之长期合作的老客户，如果公司采用了所有方法都无法将其从原来的不盈利状况转变为盈利状况，公司可以将其放弃，或者是通过拒绝向其提供折扣、减少或消除技术和市场支持等而使客户将自己“解雇”，公司就可以把腾出来的技术或市场资源用于寻找新的可盈利的客户。以LSI逻辑公司（LSI Logic）――一个高科技网络芯片制造商为例，在实行了作业成本法后发现他们从10%的顾客身上获得了90%的利润，但是他们在半数的顾客身上损失了自己的利益。之后，LSI Logic向这些不盈利顾客解释并建议他们如何改变他们的行为以便减少该公司的工作量，从而使得LSI Logic获得合理的利润。经过努力后，如果还有一些顾客仍然不能给企业带来利润，LSI Logic就建议这些客户去寻找另外的供应商，因为为他们提品或服务所带来的收入不足以弥补为其所发生的成本。尽管LSI Logic的销售额下降了，但是其利润却增长了三倍。

总之，将作业成本法引入顾客盈利能力分析，一方面可以帮助企业揭示吞噬企业利润的黑洞，另一方面还可以针对顾客不同的盈利能力对顾客实施不同的管理方法，以最大限度地提升企业的盈利能力。

参考文献：

[1]罗宾・库珀，罗伯特・S・卡普兰:成本管理系统设计：教程与案例[M].大连：东北财经大学出版社，2003

[2]Gray Cokins. Are All of Your customers Profitable (To You) www.省略

[3]卫海娟:作业成本管理系统及其在客户管理中的应用[J].价值工程，2004，(4）

[4]安东尼 ・A・阿特金森，罗伯特・S・卡普兰，S・马克・杨:管理会计[M].北京:北京大学出版社，2006

注:本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文