外资企业税收超国民待遇与内外资税制并轨

对外资企业实行国民待遇，是我国经济与世界经济接轨的客观要求，是对外开放深入发展的必然趋势。但是，在给予外资企业税收国民待遇的同时，我们也给了外资企业许多超过内资企业的税收优惠待遇。加入世贸组织后，这种税收超国民待遇的规定受到国内企业界及学术界的广泛关注，要求尽快解决、使内外资税制并轨的呼声日益增高。现对有关问题发表看法。

一、我国工商税制改革后仍保留的税收超国民待遇

自1994年起，我国进行了较为全面的工商税制体系改革，加速了内外资两套税制并轨的步伐，在继续给予外资企业国民待遇外，很多不必要的税收优惠已经或者正在逐步取消。但相对于内资企业来说，对外资企业保留的税收优惠措施仍然较多，税收超国民待遇问题依然存在。

1、减免税范围内的诸多超国民待遇优惠

税制改革之后，我们对国内企业大幅度削减税收优惠，仅保留了对民族自治地区的企业、高新技术企业、第三产业、“老、少、边、穷”地区企业、新办企业、校办产业及福利企业的减免税优惠，时间一般为一年，最长不超过三年。但对于外商投资企业，出于法律程序、保持对外经济政策连续性和维护政府信誉以及各级政府一贯的吸引外资政策的考虑，我国目前保留的外资企业减免税优惠措施还有很多，超国民待遇依然存在。现行涉外税收优惠政策包括对某些特定地区、产业的涉外企业降低所得税率，对新办企业、出口创汇企业、高新技术企业等给予定期减免，再投资退税，以及免征固定资产投资方向调节税和耕地占用税等。

2、减免税起始时间上的超国民待遇优惠

对内资企业的减免税，一般都规定从开业或投产之日起，以一个纳税年度为减免税年度，不论是否获利；对外资企业的减免税，一般都规定从开始获利年度起。所谓开始获利年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度。企业开办初期有亏损的，可以依照《外商投资企业和外国企业所得税法》第11条的规定逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度，即企业发生年度亏损时，可以用下一纳税年度的所得进行弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以在五年内逐年结转，延续弥补，直到弥补亏损后有利润的纳税年度才为开始获利年度，才开始起算减免税年限。这一规定实际上起到了延长减免税年限的作用，使内外资企业处于不平等竞争状态。

3、实际可执行有效税率上的超国民待遇优惠

税制改革之后，虽然内外资企业所得税的名义税率都为33％，但其中3％是地方所得税，征免权归地方政府。而目前全国有3／4的地区不征外资企业的地方所得税，加之地区性多层次的税收优惠，各地区的外资企业所得税实际有效税率都有不同程度的降低。据测算，经济特区和沿海经济技术开发区的外资企业所得税实际有效税率只有5％左右，沿海开放区的外资企业所得税实际有效税率平均为9％。由此不难看出外资企业实际有效税率的超国民待遇。

4、税前扣除项目和标准方面的超国民待遇优惠

税前扣除项目是指计算应纳税所得额时准予从收入总额中扣除的项目，包括与纳税人取得收入有关的成本、费用、税金和损失。现行税法对内、外资企业在职工工资及福利费支出的纳税调整、捐赠支出的列支、业务招待费及固定资产折旧提取方式和提取比例方面的规定有所不同，而这些内容在税前扣除项目中占有相当大的比重。因而，总体而言，对外资企业在税前扣除项目和标准方面的规定要比对内资企业灵活得多、优惠得多。

二、长期实行税收超国民待遇的负面影响

改革开放以来，我国先后颁布的几部涉外税法中，都有相当篇幅的税收优惠内容，主要集中在企业所得税等主体税种的优惠方面。应当肯定，在改革开放初期，我国的整体投资环境较发达国家有较大差距，在这样的特定时期，适当给予外资企业以税收优惠，对吸引外商投资具有积极的现实意义。但是，长期对外资企业实行税收超国民待遇，也会造成严重的负面影响。

1、税收超国民待遇导致财政收入流失严重

长期以来，我们对外资企业实行“免二减三”、“五免五减”及再投资退税等优惠政策，优惠面已经很广，各地基于本地区经济利益和社会发展的考虑而竞相吸引外资，又纷纷制定和颁布了本地区招商引资的税收优惠措施，再加上地方保护主义的政策攀比，掀起了吸引外资的税收优惠“竞争”。中央和地方的减免税优惠大大地减少了财政收入。这里仅以西安杨森制药有限公司为例，西安杨森是我国建立最早的合资企业之一，是由我国医药行业的龙头企业与强生集团公司所属比利时杨森制药有限公司合资兴建的制药企业，成立于1985年10月，总投资为1．5亿元人民币（后又增资1．4亿元人民币）。西安杨森从1991年首个获利年度开始直至1995年的五年间，共享受各项税收减免优惠累计达23377万元。强有力的税收优惠支持和企业自身的有效经营，使西安杨森成为我国医药行业中首屈一指的制药企业。

个别外资企业在享受税收优惠和超国民待遇的同时，有意钻法律和政策的空子，利用各种手段逃税或者避税；某些国内企业还利用假合资来骗取税收优惠，这些违法行为更加加剧了税款的流失，减少了财政收入。

2、税收超国民待遇使外资投向趋向于轻型化

现行涉外税制的产业优惠政策导向过于简单，对外资企业产业结构的选择调节乏力。一方面，经济特区内不分行业地实行普惠制；另一方面，生产性企业不分投资规模大小和产业类型享受同一优惠。这样，在同一利润预期的水平上，短期投资和生产要素型的外企将会得到更大的利益。同时，涉外所得税优惠率过低（如经济特区、经济技术开发区按15％税率征税）使得外国投资者保持粗放型产业的边际收益大于其选择集约化产业的边际收益。在预期成本效益的对比下，政府的其他产业调控政策的调节效果被大大抵减，导致国家非重点发展产业的畸形发展和地区间的重复建设，以及资源配置的低效运作。此外，许多境外投资者有短期行为，希望尽快收回投资，加之我们的税收优惠在产业导向方面力度体现不够，因而在选择投资项目时，外商倾向于选择投入产出期短、回报率高的项目，借助于减免税待遇可尽快收回投资成本并获得丰厚的收益，这些部门主要是食品、服装、装配等轻工业和服务行业。我国经济发展急需重点扶持的基础产业和高新技术产业，则由于其投资大、回收期长等原因，外商投资数量和投资总量相对较少。

3、税收超国民待遇加剧了我国经济发展的地区不平衡

改革开放以来，我们对外商投资的税收优惠主要集中在东部沿海地区，而这些地区的投资环境较内地也优越得多，故而更易于吸引外资。外国投资者及外国资本的逐利本性决定了其在决策过程中追求资本效用的最大化，并选择能实现这一目标的区域进行投资。现行税收优惠倾向于东南沿海地区，内陆的投资环境相对缺乏吸引力，必然会造成资本向效用最大化地区流动，形成沿海和内陆两种不同格局，并有逐步扩大的可能。尽管一些内陆省市基于自身发展的考虑，给外商以更优惠的税收待遇，但由于其整体投资环境较差，外部效应的不经济性明显，使得外商以税收优惠所换得的额外收益不足以弥补较差的投资环境所造成的经营成本增量，因此税收优惠刺激投资的作用显得较弱。因而，涉外税收优惠的地区倾斜客观上加剧了地区间发展的差距。

4、税收超国民待遇造成内外资企业竞争环境的不平等

对外资企业实行大量的税收减免优惠，客观上促使其增强了企业的经济实力，因而能够拿出较内资企业更多的资金投入销售宣传，抢先占领市场，处于有利地位。在同等条件下起步的内资企业不但享受不到税收优惠，还要承担很多社会义务，加之其享有的法人财产权不如外资企业充分等客观原因，难以与外资企业抗衡。正因为如此，许多内资企业，特别是高新技术产业，在市场占有率方面大大低于外资企业。市场经济要求的是平等竞争，现在由于我们的税收超国民待遇使内外资企业在市场竞争中没有处于同一起跑线，人为地造成了内资企业的劣势竞争地位，这是不符合市场经济公平竞争原则的。

三、逐步解决税收超国民待遇，实现内外资税制并轨

随着外资企业在市场准入等方面的次国民待遇向国民待遇过渡，外资企业的税收超国民待遇也应逐步取消，应向国民待遇靠拢，以使内外税制具有统一性和公平合理性。现阶段对涉外税收优惠政策的变革应主要以调整为主，本着平稳过渡的原则，逐步缩小优惠程度，调整优惠目标和手段，重点突出国家产业宏观调控政策的需要。今后应切实做好以下几个方面：

1、正确认识当前保留部分税收超国民待遇的积极现实效应

涉外税收优惠等超国民待遇存在一定的负面效应，但考虑我国当前现实情况，保留一部分涉外税收优惠还是很有必要的。首先，当前仍需通过税收优惠吸收资金和引进技术。资金和技术的紧缺是涉外税收优惠存在的前提。改革和建设的资金与技术的短缺是我国经济发展过程中的一大国情，因而开放引资、加强对外技术合作、走国际化的道路是必然选择。其次，保留涉外税收优惠有利于保持政策的稳定性和连续性，维护政府信用，保证外国投资者的合理预期。如果草率地完全取消涉外税收优惠，影响的不仅是税收政策的倾向问题，更主要的是在无形中扩大了外国投资者的风险预期，相应造成国际短期游资的“外逃”和中长期投资的萎缩，使我国在国际竞争中处于不利地位。

2、正确认识税收超国民待遇与外资投入量和其他投资环境要素之间的关系

国际上常用斯托伯氏“等级尺度”法来评价投资气候。“等级尺度”共列出八个影响投资的主要因素，其中税收优惠被包括在“外国企业和本地企业差别待遇”一栏中而列第三位，所规定的最高分与“资本外调自由、允许外国所有权的比例、政治稳定”等因素相同。另据一知名美国投资咨询公司对美国、日本和西欧跨国公司的一项调查表明：美日欧跨国公司并不把减免税收以奖励投资看成吸引投资的惟一重要因素。以上这些都说明税收优惠政策虽是大量引进外资不可缺少的条件，但它不是惟一重要的因素。对外国投资者而言，一国的市场规模、增长潜力、宏观经济的稳定性、经济政策的可预见性和劳动力的价值及素质起着更为重要的作用。涉外税收优惠作为一种引资手段，其作用的发挥必须同时使投资环境的其他方面同步完善，否则一味的税收高优惠会因其他方面因素的抵消而削弱优惠作用，使得税收优惠所放弃的财政收入和得到的经济效益不对称。

3、进一步规范统一税收优惠，贯彻国家产业政策

外国投资是一种高成本的资本，引进和运用外资的一个重要原则就是优先解决本国相对短缺的经济部门的发展问题。因此，规范统一税收优惠必须贯彻国家产业政策，以利于调整和优化我国的国民经济产业结构。同时，应使内外资企业在税收优惠待遇上处于同一起跑线，这样有利于创造公正、平等的竞争环境，也有利于促进国内储蓄投向国家鼓励发展的产业，实现闲置资金的投资转化。我国的居民储蓄水平高居世界前列，但储蓄利用率不足问题非常突出，这和超国民待遇吸引大量外资涌入不无关系。变外资企业税收超国民待遇为国民待遇，将有利于降低利用外资的成本，有利于引导国内资金投向国家急需发展的产业，缓解储蓄利用不足的矛盾。

与此同时，涉外税收优惠作为一种辅助调节的手段，应及时地进行重点转移，由过去的区域导向型适时地过渡到产业导向型上来，将涉外税收优惠的范围扩大到全国，实行双层次的招商引资税收优惠政策体系。具体做法是：第一层次，对投资于上述先驱产业的内外资企业实行完全相同的普遍优惠政策；第二层次，在普惠制的基础上再对投资于先驱产业的外资企业实行特殊优惠政策，体现对其深层次的税收优惠，以此推进外商投资产业部门结构和技术结构的优化。对于一般加工业特别是纯粹劳动密集型、以产品粗加工为特征的中性产业，则应实行和国内企业对等的税收待遇。对投资于高耗能、高污染的限制性行业的外资实行限制性税收政策，如课征附加税等限制措施。

4、转移区域优惠重点，促进中西部地区发展

我国中西部地区由于投资环境较东部地区差，可适当实行税收减免优惠，即对前来投资的中外投资者，在给予产业优惠的同时给予适当的区域性优惠。在优惠办法上，可借鉴国外经验，采取直接优惠与间接优惠相结合的方式。直接优惠即减免税，间接优惠包括提高费用扣除标准、加速折旧等形式的税式支出。建议对投资回收期长、开发费用大的大型基础设施项目和高新技术开发方面的项目，在给予直接减免税优惠的同时，对有关费用的扣除和折旧方法的选择，作一些特殊优惠规定，使这些项目能够尽快见效，提高这些项目对投资者的吸引力。

此外，中西部地区应采用灵活性的优惠机制，以适应宏观因素的多变性。单纯地以低税率为基本内容的优惠机制缺乏一定灵活性，难以适应多变的环境，所以，税收优惠的多样化是一种明智选择。例如对外国投资者实行延期纳税性质的投资储备金办法或者短期减免税性质的投资抵免办法；相当于提供无息贷款性质的加速折旧办法；到期可以停止或延长的定期减免税办法；以及包括流转税和财产税在内的其他非所得税的定期优惠办法等。针对我国涉外税收优惠政策偏重于低税率和定期减免两种形式的现状，适当地减少这两种形式的比重，综合采取上述各种优惠办法，形成符合我国国情、适应国际国内环境的优惠体系。

5、统一税前扣除项目标准，公平内外资企业税负

统一内外资企业税前扣除项目和标准则是公平税负的一个前提条件。在职工工资及福利费的扣除标准方面，应取消外资企业如数按实扣除的优惠，实行计税工资扣除制，计税工资月扣除额可适当提高；在捐赠支出列支上，统一以应纳税所得额的3％为限扣除； 在业务招待费的提取方面，对内资企业可参照外资企业的做法，区分销货收入与业务收入，分别规定不同的提取比例，提取比例统一按现行外资企业提取比例规定执行；在固定资产折旧方法的选择上，应允许符合条件的所有内外资企业实行加速折旧法，这样既有利于鼓励投资，加速固定资产更新换代，又有利于促进企业技术进步和创新。

6、争取和资本输出国政府签订税收饶让协议，使税收优惠能真正落到外国投资者身上

国际投资所遇到的最大问题之一即国际双重征税问题。国际双重征税的存在抵消了东道国鼓励外国直接投资的税收优惠的效果，造成税收的国际转移，而实际上涉外税收优惠政策鼓励的对象应该是跨国投资者。只有在我国政府和外国投资者的居住国政府（或国籍国政府）签订税收饶让协议之后，我国涉外税收优惠政策所产生的外国投资者税负低于其所在国税负的部分，才不再补征，才可能使涉外税收优惠全部落到外国投资者身上，从而使优惠政策得到充分实现。

7、加强涉外税收优惠的原则性和涉外税法的严肃性

涉外税法是一个国家和信誉的重大体现，在具体执行过程中，各地区各部门出于自身局部利益考虑，擅自泛化涉外税收优惠，以税收减免的随意性取代涉外税法的严肃性，偏离了税收优惠的原则。这种做法不仅有损国家，而且使外国投资者对我国税收优惠的稳定性和法律的严肃性产生不良的心理预期，以致带来难以估计的后果。所以，中央政府应加大税收的控制力，严格划分税收优惠的权限，将涉外税收优惠政策制定权完全收归中央，并保证执行过程中的政令如一。同时，强化涉外税收监督体系，加大监督力度和广度，在法和罚上保证涉外税收优惠政策的统一性和严肃性。

（作者单位：北京市朝阳区地税局）