改编《会计学原理》初探

1978年会计学家葛家澍先生在《必须替借贷记账法恢复名誉》一文中为借贷记账法正名时强调指出：“至于强加在借贷记账法身上的罪名，如果实事求是地加以分析，除难学难懂这一点外，都不能成立。”难学难懂是借贷记账法的明显缺陷。

借贷记账法之所以难学难懂，主要源自借贷概念引发的困惑。美国前任会计学会会长利特尔顿曾说过：“更好地理解复式记账的过程，驱散了过去环绕在复式记账周围的神秘感。只有一个令人困扰的特性还残留着…这种安排太复杂了，可是试图使这种安排合理化已不值得去做，因为毕竟debit和credn的设置(左和右)依然是复式记账的一个基础部分。我们只需相信这种安排并接受它，按照下图记住增加或减少的规定”。这句话其中部分被译为：“唯留下一个令人困惑的特征……这种安排太复杂了，以致于试图将它合理化成为徒劳无益的事。”“不值得去做”与“成为徒劳无益的事”，两者的含义是有很大差异的。不过，利特尔顿与翻译者都承认存在一个令人困惑的特征。

难学难懂的问题应该解决，而且必须用简单的方法来解决，因为牛顿和爱因斯坦都曾说过，只有简单，才可能近乎正确。为此，笔者根据现行会计准则，在丝毫不影响会计实务的前提下，提出一种解决困惑的新思路，希望能抛砖引玉，引出改编《会计学原理》的新作。

一、记账的基础知识

(一)流水账(单式记账)

日常记账常记流水账，即在一个账本上，按时间顺序登记发生的业务的日期、摘要、金额的收、支和累计数(余额)。

流水账本的一般格式见表1：

记流水账简便易行。可是，当人们需要了解增加的钱是从哪里来的，是股东投资、借款，还是销售收入；或需要了解减少的钱用到哪里去了，是购买了库存商品周定资产，还是支付了各种费用时，记流水账就不方便了。

(二)分类账(复式记账)

为了随时了解钱的来源与去向(直接涉及钱的业务占绝大多数，不直接涉及钱的可类比)，就必须采用分类记账法(复式记账法)。这种方法是当每发生一笔业务时，在一个分类账本上登记钱增加或减少时；就同时在另一个(或几个)对应的分类账本上登记这笔业务金额的增加或减少。分类记账可以使各类账目的累计数(或余额)一目了然。

分类账本与流水账本的形式类似，只是在统一的账本格式上方写个账本名称(本文各表例中用黑体字提示)，表明账本的用途即可。分类账本的形式如表2(在会计学教学中，记账凭证和账本的形式称为账户)：

将记账符号回归左、右，是因为账本中登记金额的两栏原本就分为左、右。事实表明，正是由于人们长期以来一直使用容易引起歧义的词语来定义左、右两方，才使得分类记账的方法变得难学难懂。

(三)准备工作

根据实际需要先设定账本。账本名称(科目)大多数可望文知义。基本上可以反映出账本的用途，例如：

现金：用于登记存放在单位的少量纸币、硬币的款项。

银行存款：用于登记经银行转账、汇款或结存的款项。

库存商品：用于登记自制或购入的、可以对外销售的商品的等值款项。

固定资产：用于登记企业拥有的具有较长使用寿命和较高单价的物品，如建筑物、汽车、设备、货架、电脑等的等值款项。

预付款：用于登记企业预订货物或固定资产的定金等。

主营业务成本：用来登记企业销售商品、提供劳务等日常经营活动所发生的实际成本。

经营费用(可根据需要细分为几种费用)：用来登记企业花钱却看不见物的那部分支出，如工资、房租、水电费、通讯费、招待费、交通费、差旅费、银行费用、相关税费、利息等。

所得税：用于登记企业应当从利润中扣除的所得税款。

股本(实收资本)：用于登记股东实际投资的金额。

本年利润：用于登记企业在一定经营期限内实现的利润(盈利为正数，亏损为自数)。

借款：用来登记企业的长期(一年以上)或短期(一年以下)借款。

应付款：用于登记购买商品或固定资产应付而未付的款项。

应付工资：用于登记企业应付而未付给职工的工资。

主营业务收入：用于登记企业销售商品产生的收入款项。

其余账本名称可参阅教科书自行添加。

二、左右记账法的依据

1.心理学的自然对应法则。所谓自然对应法则是指人们的认识过程或行为规范与客观事实或日常习惯自然地对应。一种操作或设计如果自然对应，就能自然操作，减少出错。例如，汽车方向盘向右转，汽车的方向对应地向右转弯。是否遵循自然对应法则已经成为现代社会产品设计成功与否的一个基本条件。

账本的金额栏自然就分为左方和右方，而左和右是人们从小就形成的基本概念，不需要用其他词语来定义。左右记账法就建立在理解左、右概念和遵从自然对应法则的结合之上。

2.会计学的会计恒等式(平衡检验等式)：

资产+费用=股东权益+负债+收入

3.数学的移项法则(图1)。将账本的抽象形式小T图a整体作为一项，移项到等式另一边，可以得出图b。

4.逻辑学的分类方法。根据会计恒等式，绘制出账本分类表，即大T图(见表5和图2)，该表可以将一百多种账本分别归人左类或右类。

三、左右记账法的应用

(一)预备知识

1.五大类账本

不论有多少账本都可以归人资产、股东权益、负债、收入和费用这五大类(所标颜色可对照附图：记账方框图使用)。

资产：通俗地说，资产就是企业所拥有的、可以计量的、可以带来经济利益的东西。资产既可以是现金和银行存款，也可以是库存商品，还可以是企业拥有的固定资产，企业赊销商品的应收款也属于资产。

股东权益(所有者权益)：股东投资，从而应享有权利和利益。企业收到股东的股本、股东因股份应该得到的利润、利润分配等利益的分类账统称为股东权益。

负债：负债包括借款、各种应该支付、但是尚未支付的款项：比如应付工资、应付款、应交税费等等。

收入：简单地说，是指企业在销售商品、提供服务等日常经济活动中，已经收到和应该收到的款项。

费用：费用是指企业经营中的开销或支出，主要包括销售费用、管理费用、财务费用、生产成本、主营业务成本以及所得税等。

2.平衡检验等式(会计恒等式)

为了检验每一本账本登记的账目是否正确，人们在将所有账本归类的基础上，总结出一个平衡检验等式：

资产+费用=股东权益+负债+收入

根据此等式，进一步将所有账本全都归人账本分类表的左类或右类，见表3：

(二)初级记账

初级记账主要涉及两种方法：一是如何选择账本；二是如何选择账本的方向。

1.选择账本(账页)的方法(表4)

记账，首先要搞清楚的是，要记账的业务该记到哪两本(几本)账本上。有的账本一定选，简称定选；有的账本需根据实际情况挑选一本或几本，简称挑选。一笔业务多数选两个账本，根据望文知义的账本名称，自然会想到该选什么账本。譬如借人现金，就只选现金和借款两个账本；有时要选几个账本，例如，买汽车时，一部分付现金，一

部分通过银行转账，就选三本账本，一是现金，二是银行存款，三是固定资产。

企业发生的业务很多，但每一笔业务所涉及的账本其实不过几本，通过表4的一些例子，可以举一反三，学会如何在众多账本中挑选账本。

2.选择账本方向的方法

选好两个账本后，还要选择登记金额的方向是记入账本的左方还是右方，这一步看似简单，却经常会使初学会计和刚做会计工作的人感到困惑，在会计工作中，选择方向也容易出错。

选择方向的依据是账本分类表和记账的规律。知道了账本属于左类或右类之后，便可根据记账的规律左左右右在账本上选择登记金额的方向：

左类账本，增加额记人账本的左方；减少额则记入相反方。

右类账本，增加额记人账本的右方减少额则记入相反方。

期末账本的余额在增加方。

同时，还要注意记账的规则：有左有右，左右相等。

掌握了左左右右、有左有右、左右相等，就完全掌握了选择账本方向的方法。

左右记账法所体现的记账规律左左右右可通过图2显示：

大T图是平衡检验等式或账本分类表的抽象。大T图左方相当于等式左方，大T图右方相当于等式右方。

选好账本后，可以根据小T图(账本)属于大T表(账本分类表)的左类或右类，明确账本上对应登记金额的方向。

例如，登记经营费用这件事，首先选择经营费用和银行存款(如支付现金，则换成现金账本)两个账本；然后根据记账的规律选择方向。经营费用增加，记人左方；银行存款减少，记人右方。选择登记金额方向的例子如表5-1、5-2：

(三)中级记账

中级记账可用于小规模纳税人以上的企业。

中级记账除了选择账本和选择账本的方向两个问题外，还要解决第三个问题，即如何选择记账凭证金额栏的方向问题。

一般企业的账本种类繁多，如果每次都直接选账本并登账，仅仅拿取账本这件小事的工作量就很大，为了便于登记账本和查账，设计了记账凭证。

在记账凭证上，仍然可根据记账的规律左左右右选择登记金额的方向：

左类账本，增加额记人记账凭证的左方；减少额则记入相反方，

右类账本，增加额记人记账凭证的右方减少额则记入相反方。

中级记账可分为三步：

1.登记记账凭证

这一步是根据所发生的业务，在凭证上编号后，登人日期、两个(几个)账本名称、业务摘要和金额。记账凭证还有一个作用，就是将发票、车票等原始凭证附着在它的背后(生根)，作为记账和查账的原始依据。在记账凭证上可以初步核对所登金额。

例如某企业于2010年1月6日，支付了水电气费、房租，购买了饮料和洗化用品，会计可根据记账的规律，在记账凭证上预先登记如下：支付水电气费、房租都是用银行存款支付经营费用：

记账凭证166号，经营费用属左类账，费用增加记人左方；

记账凭证166号，银行存款属左类账，存款减少记人右方(增加的相反方)。详见表6-1：

购买饮料和洗化用品都是银行存款购买库存商品：

记账凭证167号，库存商品属左类账，库存商品增加记人左方；

记账凭证167号，银行存款属左类账，存款减少记入右方(增加的相反方)。详见表6-2：

积累了一定数量的记账凭证之后，要将所有凭证中相同名称的账本挑选出来，将凭证的内容分别转登到涉及的账本上。如将各个凭证中涉及现金账本的条目挑出来，一起转登到现金账本上；再将各个凭证中涉及的银行存款的条目挑出来，一起转登到银行存款账本上；将各个凭证中涉及的库存商品的条目挑出来，一起转登到库存商品账本上。

例如，将表6第166号、第167号两张记账凭证所涉及的三个账本挑选出来，将有关条目内容转登到表7的三个账本上。具体如表7―1、7-2、7-3，

3.转登撇表

记账的全过程主要包含登记记账凭证、分类账本和报表这三个步骤，相互之间的转登失系可参见附图(记账方框图)。

为便于全面了解企业的经营状况，会计在一定的时间段内，譬如一个凡将所有账本的余额或累计数都转登到报表上进行统计，以便于全面了解企业的经营状况。主要登记的报表有资产负债表、利润表和其他用途的报表。

资产负债表按照一定的分类标准和顺序，反映企业资产、负债、股东权益的总体规模和结构。即，资产中，流动资产、固定资产等各有多少；流动资产中，现金、银行存款、应收款、库存商品等各有多少。股东权益中，股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等各有多少。负债中，短期借款、长期借款、应付款、应付工资等各有多少。

利润表又称为动态报表、损益表、收益表。利润表反映企业一定期间的利润(收入支出)实现情况。其中收人实现情况，即主营业务收入、其他业务收入、营业外收入各有多少等等；费用耗费情况，即主营业务成本、主营业务税金、营业费用、管理费用、财务费用、营业外支出各有多少等等。利润表可以反映企业生产经营活动的成果，即净利润的实现情况，据以判断资本保值、增值情况。

将利润表中的信息与资产负债表中的信息相结合，还可以提供进行财务分析的基本资料，便于会计报表使用者判断企业未来的发展趋势，做出相应决策。