资产负债表观在《财务报表列报准则》中的体现

[摘要]会计准则在会计理念上由利润表观转向资产负债观,财务报表体系重心由传统的利润表变为资产负债表和所有者权益变动表,促使企业着眼于企业长期战略和可持续发展,同时也要求会计从业人员彻底转变观念,认真贯彻资产负债表观的重要理念。

[关键词]资产负债表观 财务报表 体现

《财务报表列报》会计准则从根本上改变了传统的利润表观理念,由重视利润表向资产负债表和所有者权益变动表转变,在会计报表体系中较多关注企业资产、负债和净资产的质量,为了更好地实现股东财富最大化的财务目标,要求企业克服短期行为,关注长期发展的潜力。企业财务报表由利润表观转向资产负债表观有一定的理论意义和现实意义。

一、资产负债表观的基本内涵

1.资产负债表观的含义

资产负债表观,是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时,应首先定义并规范由此类交易或事项产生的资产或负债的计量,然后根据所定义的资产和负债的变化来确认当期收益。以资产负债表观为基础,会计确认和计量的重心是资产和负债,对不符合资产、负债定义的会计事项剔除出资产负债表和所有者权益变动表,利润表成为资产负债表的附属产物。与其相对应的利润表观,是指会计准则制定机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时,把收益的确认和计量作为会计准则规范的首要内容,资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的附属物,资产负债表只是为了与合理计量收益的跨期摊配中介,成为利润表的附属。

2.资产负债表观的本质

(1)综合收益的理念

综合收益,是指企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产的变动。资产负债表观的本质体现了综合收益的理念,从企业资产增长的角度看,要看净资产是否增长,即所有者权益(净资产)增加的情况下,才表明企业价值的增加,股东财富的增长。

(2)综合收益的计算

资产负债表观引入了公允价值计量属性,期末对采用公允价值计量的资产负债与其账面价值的差额,无论是否实现,均体现为企业净资产的增减变化。会计期间综合收益等于利润分配前的期末净资产价值减除期初净资产价值,特殊情况下,若存在投资者当期有投入的,其价值应扣除。

二、资产负债表观在资产负债表中的具体应用

1.资产项目列示严格与资产的定义匹配

资产负债表中列示的资产项目,为了体现资产负债表观的理念,应能真实地反映资产预期的经济利益的流入。具体体现在以下方面:一是对于不符合资产定义的交易和事项一律剔除,因其不能够再给企业带来任何未来的经济利益,如待处理固定资产净损失;待处理流动资产净损失;待摊费用等项目;二是对于资产发生减值,不论是长期资产还是流动资产,将计提减值准备后的资产余额作为该资产项目新的账面价值;三是对于会计与税法产生的可抵扣暂时性差异,若因此使企业形成未来的经济利益,以递延所得税资产项目单独反映,同时与其他负债项目严格区别。资产负债表中列示的资产项目反映的是在报告时点的全部资产公允价值之和。

2.负债项目列示严格与负债项目匹配

资产负债表中列示的负债项目,为了体现资产负债表观的理念,应能反映出未来经济利益很可能流出的影响金额。具体体现在以下方面:一是对于不符合负债定义的交易和事项一律剔除,如预提费用;或有负债等项目;二是对于企业因履行义务很可能导致经济利益流出的或有事项,以预计负债项目单独反映,同时与其他负债项目严格区别;三是对于会计与税法产生的应纳税暂时性差异,若因此使企业已经背负起现实的义务,以递延所得税负债项目单独反映,同时与其他负债项目严格区别。预计负债、递延所得税负债和其他负债一并列入资产负债表中,反映企业在报告时点的全部负债价值之和。

3.增加了公允价值列示的资产和负债项目

由于会计准则采用公允价值对债务重组、非货币性资产交换、非同一控制下的企业合并,以及金融工具和符合条件的投资性房地产等业务进行计量,在资产负债表中新增了交易性金融资产、可供出售金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等项目,由于此类项目必须以公允价值单独列示,与传统的历史成本计量属性相比,更加真实地反映了该类资产在市场上的交易价格。

4.其他突出表现

(1)无形资产项目赋予新内涵并与商誉严格分开

会计准则规定,无形资产开发阶段的支出,凡符合资本化条件的,均可计入无形资产的成本(不符合资本化条件的,仍然计入当期费用)。在一定程度上解决了无形资产在资产负债表中价值反映不实的弊病。将能为企业带来未来经济利益的商誉从无形资产中剔除,单独列示商誉项目。

(2)弃置费用首次尝试构成固定资产成本

会计准则规定,资源开采企业涉及独有的矿产资源等固定资产,预计资源枯竭报废时所需要的大笔恢复生态和环保费用,必须预算出所需的金额,并按照现值计算确定应计入该矿产资源固定资产成本的金额,在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用,将其从收入中补偿,在一定程度上解决了矿产资源等固定资产在资产负债表中价值反映不实的弊病。

三、资产负债表观在所有者权益变动表中的体现

1.采用综合收益的理念列报

所有者权益变动表的变化,不仅是由附表变为主表这种地位上的改变,其形式和内涵也发生了根本性的变化。在该表中,不但采用更为详细的方式列示所有者权益的变动,其数据来源既有资产负债表,又有利润表,体现了综合收益的理念。整体揭示了所有者权益的增减变动的具体因素和所占权重。

2.融合了资产负债表与利润表对所有者权益的综合影响

(1)资产负债表对所有者权益的影响

由于会计准则规定,企业部分利得和损失直接计入所有者权益,导致所有者权益的增减变动,如可供出售的金融资产公允价值变动净额、权益法下被投资单位其他所有者权益变动影响等项目,这些项目不影响当期净利润但直接影响当期的所有者权益变动金额,其影响净额在所有者权益变动表具体列示。

(2)利润表对所有者权益的影响

由于会计准则规定,部分利得和损失直接计入当期损益,导致企业净利润增减变动,利润表中的净利润又会影响所有者权益的增减变动。

四、资产负债表观在利润表中的体现

1.简化了利润表单列项目

(1)不再区分主营业务项目与其他业务项目

由于会计准则规定,企业主营业务收入和其他业务收入合并统一在营业收入中列示,企业主营业务成本和其他业务成本合并统一在营业成本中列示。主营业务与其他业务所反映的内容在实质上是相同的,在报表中将其合并不但简化了报表的编制工作,也充分体现了综合收益的理念。

(2)不再区分主营业务税费和其他业务税费

由于会计准则规定,将原应计入主营业务税金及附加、其他业务成本中所涉及的相关各项税费合并为营业税金及附加项目,以营业税金及附加项目单独列示,综合反映了企业生产经营业务的涉税总体状况。

2.增加了公允价值变动损益项目

公允价值变动损益,是指一项资产在取得之后的计量,即后续采用公允价值计量模式时,期末资产账面价值与其公允价值之间的差额。属于企业持有资产尚未实现的收益,主要是由于资产引入公允价值计量属性而导致的结果。通过列报公允价值变动损益项目,利润表全面反映了企业已实现和未实现收益的总体概况。

3.增加了资产减值损失项目

资产减值损失,是指因资产的账面价值低于其可收回金额而造成的损失。资产减值范围主要包括固定资产、无形资产等长期资产和存货、应收款项等流动资产的减值损失。通过列报资产减值损失项目,利润表全面反映了企业的占有和使用资产的保值程度。

4.增设了每股收益项目

每股收益,是指企业每股普通股在一个会计期间所获得的净利润或发生的净亏损。每股收益,包括基本每股收益和稀释每股收益,属于股份有限公司专用指标,有助于投资者、债权人等财务报表信息使用者在股本变动时衡量不同时期盈利能力的重要指标,主要是为了增强不同企业及同一企业在不同期间业绩的可比性。

5.新增非流动资产处置损益项目

非流动资产处置损益,按照营业外收入或营业外支出中的具体项目在利润表中单独列示反映的项目。该类项目有助于投资者、债权人等财务报表信息使用者了解企业非流动资产处置损益对净利润的影响程度。

6.取消利润分配表

会计准则取消利润分配表,要求企业利润分配结果在报表附注中披露,进一步简化了利润表的编制工作,同时利润分配结果作为所有者权益变动的项目在所有者权益变动表中列示。

参考文献:

[1]李勇、左连凯、刘亭立:《资产负债观和收入费用观比较研究:美国的经验与启示》,《会计研究》2005年第8期

[2]张踩峰:《资产负债观与收入费用观比较研究》,《湖北大学学报》2007年第3期

[3]《企业会计准则讲解》,财政部会计司编写组,人民出版社,2008