关于“以前年度损益调整”的核算及错弊

【摘要】企业实现的利润不仅是反映企业某一会计期间经营成果的重要指标，更是综合评价企业经营管理水平的标尺，所以利润的正确计算就显得尤为重要。以前年度损益调整，是指企业对以前年度多计或少计的重大盈亏数额所进行的调整，目的就是为了真实反映不同时期的资产、负债和所有者权益。本文对“以前年度损益调整” 的核算及常见错误舞弊进行分析，以供同仁参考。

【关键词】“以前年度损益调整” 核算，错弊

利润是企业生存和发展的基础，是企业扩大再生产的主要资金来源，是资本保值增值的保证，是吸引投资者投资的动力和根源，所以正确核算利润就显得尤为重要。实际工作中，企业出于自身的种种目的会使利润受到不同程度的粉饰或扭曲，所以就需要对以前年度多计或少计的盈亏数额进行修正。一般出现本年度发生的调整以前年度损益的事项、本年度发现的重要前期会计差错更正涉及调整以前年度损益的事项以及企业在资产负债表日到财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，都需要通过“以前年度损益调整”来进行账务处理。

“本年利润”账户属于所有者权益类，是用来核算当期盈亏的，其借贷方的金额是期末时从费用类账户和收入类账户转入的。如果以前年度的收入类或费用类账户一旦多计或少计，就会直接导致以前年度计算的利润虚高或虚减，从而直接导致报表中多个项目的金额不真实。为了调整上述结果，就需要通过“以前年度损益调整”账户来编制如下会计分录进行调整：首先，用“以前年度损益调整”账户替代相应的损益类账户，以此确认对损益的影响，分录中其他账户不变；然后，编两笔分录，把“以前年度损益调整”账户结转到“利润分配——未分配利润” 账户及“应交税费——应交所得税”账户，分别确认上笔分录中损益变化对净利润和企业所得税的影响，因为税务处理时应计入本期收入，所以企业应调整企业所得税；最后，确定该调整对“盈余公积”的影响，根据“利润分配——未分配利润”账户金额对“盈余公积”进行调整。应注意的是调整中不能影响当期的“本年利润”账户。

对于需要调整以前年度损益的事项，首先应分清是否属于资产负债表日后事项，如果属于日后事项，则需要用“以前年度损益调整”账户进行调整；如果属于非日后事项，则需要进一步区分是属于重大会计差错还是非重大会计差错，对于重大会计差错，根据重要性原则将其视同资产负债表日后事项处理，对于非重大会计差错，则应视同当期发生的业务，直接计入当期净损益，其他相关项目也作为本期数进行调整。下面只介绍需要采用“以前年度损益调整”来进行账务处理的事项。

一、以前年度发生的重大会计差错的处理

企业进行财产清查时，如有盘盈固定资产的，就应作为会计差错计入“以前年度损益调整” 账户。之所以不把固定资产盘盈类似于固定资产盘亏那样列入营业外收支，是因为固定资产投资对企业影响较大，金额较大，时间较长，一般会事先进行可行性分析，在此情况下，会计忘记入账的可能性几乎没有，也就是说由于企业无法控制的因素而造成盘盈的可能性较小甚至是不可能的，企业一旦出现固定资产不入账，就会直接会导致资产总额，累计折旧，负债、所有者权益不实，所以，固定资产盘盈一定会是企业以前会计期间少计、漏计导致，这是人为错误，理应作为会计差错进行更正处理，这能在一定程度上控制人为调节利润的可能性。在实际工作中，常见错弊是故意将已达到预计可使用状态，本应从“在建工程”转入“固定资产”的资产，依然挂在“在建工程”账户，如此将会导致资产负债表中资产项目计量不实，少计折旧使得成本费用虚减，当期损益虚高，以此达到隐瞒利润目标没有实现的事实。所以，审计固定资产项目时，要结合当期投资规模和在建工程项目进行审计，要进行实地盘点，确定固定资产账实一致，核对固定资产总账、明细账、卡片和实物。有的企业，把盘盈的固定资产确定为营业外收入，还理直气壮地说因为盘亏的固定资产是营业外支出。这样一来，把本应调整报表期初数的变成了虚高当期损益，导致报表期初数和期末数都不正确。

有的企业为了少交所得税，将超标准的业务招待费挤占制造费用或生产成本了，或者多计提固定资产折旧了，或者虚高其他费用了等等，一旦被查出，则需要进行以前年度损益调整，调整资产负债表的年初数。还有，企业结账后才发现有税金或费用忘记计提了，也需要进行调账和调表。再如，企业采用预售货款方式销售时，在预收货款之日即确认为当期收入，如果资产负债表日仍然未提供相应的货物，则预收货款当年就一定会虚高收入，虚高利润，甚至“利润分配——未分配利润”等也跟着水涨船高。

二、对常见的资产负债表日后事项的会计处理

1.对销售退回的会计处理

如果销售退回发生在资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，就属于日后事项，就需要用以前年度损益调整进行账务处理，而且还应在资产负债表中调整留存收益，同时，资产方面需要调增存货项目，冲减应收账款项目（上年是赊销，同时还要考虑坏账准备计提问题，）或银行账款（现销），负债方面需要冲减应交税费项目（既涉及流转税增值税，消费税，还涉及所得税）。例如：某公司2011年12月25日赊销一批甲产品给丙公司，实现销售收入120万元（一般纳税人，增值税税率为17%）。公司发出商品后，因为满足收入确认的条件，所以已于当年12月进行了相应的账务处理，按正常情况确认了120万的主营业务收入，并冲减了库存商品100万，确认了主营业务成本100万元。因为是赊销，所以在2011年12月31日对应收账款140.4万计提坏账准备6万元。2012年1月10日，由于甲产品存在严重的质量问题，在买卖双方协商未果的情况下，甲商品全部被退回并已验收入库。假定本年度除此事项外，并无其他纳税调整事项，则某公司的账务处理应为：

2012年1月10日，冲减2011年确认的收入，冲减应交税费和应收账款

借：以前年度损益调整 1200000

应交税费——应交增值税（销项税额）204000

贷：应收账款——丙公司 1404000

同时，调整坏账准备

借：坏账准备 60000

贷：以前年度损益调整 60000

产品退回，验收入库时，调增库存商品，调整已结转的销售成本

借：库存商品 1000000

贷：以前年度损益调整 1000000

因为销售毛利减少了20万元，所以应冲减已计算的应交所得税 注200000×25%=50000

借：应交税费——应交所得税 50000

贷：以前年度损益调整 50000

最后，结转以前年度损益调整，调整留存收益

借：利润分配——未分配利润 81000

盈余公积——法定盈余公积 9000

贷：以前年度损益调整 90000

2.对资产负债表日未确定事项的会计处理

例如，A公司与B公司签订了一份购销合同，合同规定A公司在2011年8月销售给B公司一批产品。由于A公司未能按合同发货，致使B公司发生重大经济损失。B公司通过法律程序要求A公司赔偿经济损失500万元。该诉讼案件在2011年12月31日尚未判决，A公司按或有事项准则确认最可能赔偿的金额即确认了预计负债400万元。2012年2月10日，经法院判决A公司应赔偿B公司450万元。A、B两公司均服从判决，赔偿款当日支付。A、B公司2011年企业所得税汇算清缴均在2012年3月20日完成。则A公司的账务处理应为：

2012年2月10日法院判决，且服从判决后，根据法院判决应支付的赔款和已计提的预计负债之差调整负债金额，递延所得税资产或负债，同时调整应交所得税 ，并结转预计负债

借：以前年度损益调整 500000

贷：其他应付款——B公司 500000

借：预计负债 4000000

贷：其他应付款——B公司 4000000

借：其他应付款——B公司 4500000

贷：银行存款 4500000

借：应交税费——应交所得税 125000

贷：以前年度损益调整 125000

最后，结转“以前年度损益调整”账户，将其余额转入留存收益

借：利润分配——未分配利润 337500

盈余公积——法定盈余公积 37500

贷：以前年度损益调整 375000

3.对资产减值的会计处理

例如：某公司2011年3月20日销售给丙公司一批甲产品，价税合计为100万，丙公司已于当年4月5日收到所购甲产品并验收入库。按购销合同规定丙公司应于收到产品当月支付全部款项。由于丙公司陷入财务危机，一直到2011年12月31日仍然没有偿还货款。某公司在2011年12月31日编制2011年度会计报表时，已为该应收账款提取了5万元的坏账准备，所以12月31日资产负债表上“应收账款”项目显示的金额中有95万就是丙公司拖欠的货款。某公司于2012年11月30日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，丙公司已申请破产，破产财产只能偿还部分债务，预计某公司只能收回60%的货款。则某公司的账务处理应为：

首先，应补提坏账准备35万（95万报表数 — 60万可收回金额）

借：以前年度损益调整 350000

贷：坏账准备 350000

其次，调整递延所得税资产 （金额为35万元的25%）

借：递延所得税资产 87500

贷：以前年度损益调整 87500

最后，将“以前年度损益调整”账户余额结转入“利润分配——未分配利润 ”（金额为35万元的75%）

借：利润分配—— 未分配利润 262500

贷：以前年度损益调整 262500

同时，应调整盈余公积

借：盈余公积 ——法定盈余公积 26250

贷：利润分配——未分配利润 26250

在实际工作中，企业一般不愿意主动采用“以前年度损益调整”账户进行调整，而是直接调整利润分配，企图避免引起税务的注意。由于涉及以前年度损益调整的事项在会计实务中差错率极高，所以，审计时会遇到更具体更复杂的情况。无论情况如何，会计审计都必须根据实际情况加以区分，按会计准则和会计制度的要求对具体问题做出具体分析后进行正确处理，只有这样才能有效避免发生错误及舞弊，保全国家和企业双方的利益不受侵害。

参考文献：

[1]肖小飞 .审计实务（第3版）[M].北京：电子工业出版社，2011.

[2]谢桦，钱薇. 财务会计[M].郑州：河南科学技术出版社，2008.

[3]殷文玲 .审计案例教程[M].北京：清华大学出版社，北京交通大学出版社，2008.

[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：中国财政经济出版社，2006-10.