从税改透视我国政府会计收入改革

摘要：2006年3月中国政协会议讨论了我国新一轮的税制改革方案，政府作为经济交易的一方，税收收入构成政府收入的主要部分。本文从税改的方向出发，借鉴美国时税收收入的计量主体和核算基础，透视我国政府会计收入报告的改革。

关键词：政务基金收入；交换易；非变换性收入；税收收入

2006年3月中国政协会议集中讨论了我国新一轮的税制改革方案，其中几个重要议题是：

两税合并。即《外商投资企业和外国企业所得税法》和《中国企业所得税法》合并。从政府宏观调控的角度讲，两税合并有利于中国税收结构调整，能更好的发挥税收调控作用，突出高新产业，抑制产能过剩发展，更加优化资源配置。

增值税改革。东北地区作为我国增值税的改革试点，该地区在维持现行17％增值税率不变的情况下，用消费型增值税替代目前生产型增值税(即允许固定资产投资部分免交增值税)。这一改革的正面影响是：微观上可以鼓励投资者的热情。为企业扩大投资，进行技术更新改造提供动力；宏观上可以促进基础产业和高新技术产业的发展，加快我国产业结构调整。负面影Ⅱ自亦显而易见，即地方政府收入将短期内大大减少，特别是二元经济结构明显的地区。 消费税改革。消费税是一个市场经济调节的工具，本次改革主要是改变原有征税范围偏窄，不利于在更大范围内发挥消费税的调节作用；适应高档消费品大众化的趋势；逐步使应税品目的税率结构与国内产业结构消费水平和消费结构相适应；促进节约资源、环保、引导理性消费。

燃油税。海南从1994年1月1日率先在全国开征“燃油附加费”，但象现行政策却给海南交通厅带来巨额负债，截至2004年海南政府仅此一项欠债200亿元。

出口退税税率结构性下调。2004年以前，我国出口退税主要由中央财政支持，但增值税收入却是中央财政和地方财政按比例分成。使收入和支出不配比。中央财政承受了巨大退税压力，中央财政直到2005年才彻底偿还了2003年的2000多亿元欠账。

从上述几项税制改革的影响分析，税收收入不仅是政府收入的主要部分。更重要的也是政府政策出台的依据，改革越来越凸现政府提供的信息在经济活动中的地位，由此政府税收收八的会计处理的重要性也就可见一斑了。

一、政府收入的报告主体

通常，收入被定义为使净资产增加的资金流入，而政府活动不考虑盈利指标，政府对财务资源的使用要受到有关法律、法规、合同、协议等来自外部的约束，目的是确保政府财务资源的使用能有效地达到相应的公共目的。构成了政府的一个非常重要的受托责任。为了有效地管理政府的各种财务资源，使相应的财务资源切实按有关要求用于相应的目的，政府会计通常设置相应的基金，并将各基金设置成是一个相对独立的财务会计主体，用以分别核算不同用途的财务资源的来源和使用情况。从政府财务报告体系较完备的美国政府财务报告来看，美国政府会计准则委员会(GASB)1999年6月的第34号公告《州和地方政府的基本财务报表和管理当局的讨论和分析》对美国州和地方政府会计作了一些史无前例的改革。GASB34号准则公告改变了以往的报告结构，由原先的金字塔模型(财务报告由多个层次构成，基金联立报表汇总为按基金类别列示的联合财务报表)改变为双重视角报告模型，即从政府整体视角和主要基金及其他基金双重视角进行报告。整个报告由两个层面组成：政府层面将政府作为一个整体来列示有关的信息；基金层面对那些主要的基金单独编报基金财务报表，非主要的基金则合并在一起编报基金财务报表。

依据“基金理论”，政府会计的主体是各类“基金”。按GASB的相关解释，基金是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或达到某种目的而分离形成的，依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源、相关负债和剩余权益(基金余额)及其变动情况的一个财务与会计主体。实践中，政府会计设置的基金一般分为：政务基金。用以核算政府从事的；权益基金，用以核算政府从事的商业活动；受托基金，用于核算政府以信托人或人身份代他人保管并按他人要求进行使用的财务资源。其中政务基金主要依靠的就是税收收入。

目前，我国的预算会计主体是每一级预算单位。我国的财政部门在编制政府会计报表时是站在一级政府的立场上，因而一级政府是政府会计主体；在行政事业单位会计中，它是各级行政单位和事业单位。由于这一模式将政府预算与具体使用资金的核算割裂开来，使得预算对具体财务资源的使用缺乏控制。财政资金的统一向下拨付又助长了各单位争资金而轻效益的动机，不利于提高财务资源的使用效率。因此，在我国政府会计收入计量主体概念选取时，必须从有利于实现评价财务受托责任的报告目标和加强政府财务资源管理、规范政府财务行为的双重角度出发。

二、政府会计的核算基础

政府收入的取得具有无偿性。主要不是通过市场互惠交易取得，而是根据法律、法规、合同、协议等通过税收、收费、接受补助或捐赠渠道取得的。其中根据收入的性质可将政务基金收入来源分为交换易和非交换易。根据GASB的收入核算要求，政务基金收入应采用修正的应计制基础确认，即考虑其来源的多样性。就是对于不同的政务基金的收入，需根据其具体情况分别考虑应采用应计制基础确认还是现金制基础确认。还需考虑政务基金收入可以采用应计制基础确认的程度，即需要考虑当期财务资源的概念，当期确认的收入应该可以满足支付当期支出的需要。GASB特别规定了政务基金收人采用应计制必须满足的两个条件：第一，可以进行客观计量，政府取得这种收入已经有了客观的计算依据，而不是仅凭推测；第二，可以取得并可以用来支付当期的支出。

税收收入作为政务基金中非交换易的一项主要收入来源。它是为满足政府管理国家和社会公共事务开支的需要，凭借国家权力强制无偿地向纳税人征收的收入。在美国，税收根据管辖权不同分为联邦税、地方税，且它们的税目也不同。其中州和地方政府的税收收入一般分为财产税、销售税、所得税、其他税收、拖欠税款、罚金、利息等。根据税收收入的确认方式又可分为：自估税收收入、额定税收收入。自估税收收入是指由纳税人根据营业收入、经营所得和其他应税业务并根据税法规定的税率计算申报的税收收入，如：所得税收入、销售税收入等。它的特点是收入的取得取决于其他非政府主体所发生的交换行交易，例如：所得税收入的取得取决于盈利性企业或个人赚得的利益，可见自估税收收入一般不是。可应计”的。因为它一般在盈利性企业或个人申报纳税之前，政府无法知道该税收收入数额究竟

是多少，GASB认为自估税收入核算一般采用现金制。额定税收收入是指根据预先确定的税基和税率向纳税人增收的税收收入，它的特点是政府单位对非政府主体征收的税收，取决于非政府单位是否存在某种纳税实施，而不取决于非政府主体是否发生了交换交易。最常见的是财产税收入。包括政府对应税动产、不动产等征税而形成的一种收入，对政府来说，这部分税收可以预先知道比较确定的数额，它是一种“可应计”的收入。

显然我国政府收入没有对税收收入一项进行如此细分，仅从实践角度来看，笔者认为我国的税收收入可以全部用应计制来核算，也可以借鉴美国修正的应计制，用现金制作适当调整。以所得税为例，我国企业在申报本年度企业所得税时，需要在当年盈利的基础上预交下一年度的所得税，计入企业。应交税金――预交所得税“。待下一年实际缴纳时进行多退少补。作为一个稳定发展的企业，其盈利是在一定范围内波动的，政府其实可以预先比较确定地估计这部分收入的数额，因此采用应计制直接核算可以减少分别核算的繁琐。

三、透视我国政府会计收入的改革方向

从本文开头的税改实践中可以看出，单纯的试点改革不一定会收到良好的效果，甚至会导致政府的沉重债务，关键是支付应有一套完整的财务报告体制。基于上述两方面的借鉴分析，笔者相应提出几点对我国政府收入报告主体和核算基础改革的不成熟建议。

(一)在确定收八报告主体时，首先可以各类基金为主体

为保证我国社会主义市场经济建设和发展的需要，提高政府财政资源的有效利用程度，我们应借鉴西方国家普遍采用的政府基金会计模式。基金会计模式可以更好地贯彻专款专用原则。使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清晰，便于加强政府财务资源管理。它可以更好地约束国家预算体系中的各个组织和单位严格执行国家预算，保证各项资源用于其法定用途。另外。基金会计可清晰地描述有关组织和单位对不同法定限制资金的使用状况，增强政府会计的透明度，为立法机关和公民监督提供必要的前提条件。鉴于我国的实际，政府会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况。从加强财务资源管理和规范政府财务行为的需要出发，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计和社会保障基金会计。在每一个基金内部还可以设置若干个子基金，并且每一个基金都有一个完整的会计核算体系和一套完整的财务报表。

(二)要注意层次性，把政府会计收入的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位(如行政单位)和主要基金，并将基本政府的相关单位(如国有独资企业)也纳入报告主体范围

根据决策有用性的要求，编制政府层面的财务报告时，要将基金主体的数据汇总成政府层面会计报表中的数据。实行基金核算时，需要在每一个基金内部按政府部门或行政单位设置明细账，然后可以依次按行政单位、部门、整个政府进行逐步汇总、合并。编制一级政府会计报表的方法就像企业集团编制台并会计报表一样，不是单纯对数据进行相加，有些内部往来资金还要进行抵消。

(三)逐步引入权责发生制，进行渐进式改革

在我国还未完全建立政府会计概念框架之前，应渐进的引入权责发生制，在报告政府收入时，可以将政府会计收入与预算会计收人控制分别报告。政府会计一般以获取对未来的长期影响为目的，采用权责发生制编制会计报表有助于信息使用者对报表的综合利用，而对预算会计，更强调对收入的现实控制。采用修正的应计制，即用现金制对获取短期信息进行适当修正，不失为一种选择。