高校绩效审计刍议

【摘要】近年来，高等教育作为我国教育体系的重要组成部分，已逐步从规模扩张的外延式发展转变到提高教育质量的内涵式建设上，关注教育经费绩效已被提到重要议事议程。这就要求高校转变观念、推进转型，加大绩效审计在整个审计工作中的比重，加强高校内部控制和风险管理，提高教育资金使用效益。文章从我国高校开展绩效审计的必要性入手，深入分析目前高校绩效审计的开展现状及产生原因，并针对问题提出相应的措施和建议。

【关键词】高校 教育经费 绩效审计

1986年，最高审计机关国际组织第12届国际会议（澳大利亚）《总声明》指出，“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计”（王学龙等，2007；孙平，2010）。绩效审计又称“三E”审计。高校绩效审计是对高校教育资源配置的经济性、效率性和效果性的审查和评价（秦宇等，2008），重点关注在实现高校发展目标过程中所使用的各类教育资源成本的经济性，即高等教育支出是否节约，有无损失浪费；高校在履行人才培养、科学研究和服务社会等职能过程中教育资源投入与产出的关系，即为取得同样的教育成果，高等教育资源占用和消耗的程度，以及教育资源投入是否达到预定的目标和效果。

一、我国高校开展绩效审计的必要性

1.高校绩效审计是现代审计发展的必然方向。

从国际审计发展来看，绩效审计与现代审计的产生和形成过程同步，它发端于20世纪40年代中期，发展于20世纪70―80年代，到90年代基本实现了由传统财务审计向绩效审计为中心的转变（张雅，2007；谢家启，2007）。目前，绩效审计已在世界各国广泛开展，并在许多国家政府审计工作中占有相当大的比重，例如，美国绩效审计占政府审计工作量的比例达90%以上。其次，绩效审计职能范围日益扩大，不断向政治、经济、军事、文化、教育、社会、生态环境等领域延伸。第三，绩效审计已取得显著的成果，一是节约了大量社会资源，如英国国家审计署开展的绩效审计，平均每1英镑的审计成本能给社会带来8英镑的资源节约；二是促进了政府部门管理水平的提高和服务质量的改善（张健，2006）。为适应现代审计发展潮流，提高审计的层次与水平，高校开展绩效审计是必然的发展方向。

2.高校绩效审计是加强公共财政支出监管的必然要求。

西方绩效审计发展的一个重要原因是新公共管理运动的兴起，这场声势浩大的行革，使政府等公共部门绩效管理和绩效评估得到了更为广泛的认可。在我国，随着市场经济的发展和政治生活日益民主化，公民的主体意识不断增强，对公共财政支出绩效监管提出了更高的要求。高等教育属于准公共产品的范畴，高等教育经费中财政性教育经费占绝对比例，且近年来政府投入不断增加，据中国教育经费统计年鉴的数据，2006―2010年近五年间，我国高等学校（包括高等本科学校、高职高专学校和成人高等学校）的教育经费收入总量从3 057.86亿元增长到5 629.08亿元，年均增长率16.48%，其中财政性教育经费总量从1 302.52亿元增长到2 965.32亿元，年均增长率22.83%；财政性教育经费占教育经费总收入的比例由42.6%增长到52.68%（详下表）。高等教育财政性支出作为公共财政支出的重要组成部分，需要通过开展高校绩效审计，提高教育资金使用效益，确保纳税人的钱真正用在刀刃上，推进公共受托责任有效履行。

3.绩效审计是提高高校治理水平的重要手段。

《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010―2020年）》明确提出，高等教育的发展任务是全面提高高等教育质量，提高人才培养质量，提高科学研究水平，增强社会服务能力，优化结构办出特色。当前，随着我国高校规模扩张的逐步完成，高等教育已从“精英教育”转变到“大众教育”阶段，教育投入从硬件建设投入为主转变到软件建设投入为主，从外延发展转变到内涵发展，正努力建成一批国际知名、有特色、高水平的高等学校，加快建设世界一流大学和一流学科。但与此目标以及公众期望相矛盾的是，我国高校长期以来存在资源配置不合理、经费使用效率低下等制约可持续发展的状况，例如，2009年中央教育科学研究所高等教育研究中心采用国际通行的惯例，对教育部直属高校中的69所进行投入与产出的绩效评价，结果显示：近半数高校在2006―2008年的3年间呈现出“高投入低产出”的特点。因此，迫切需要通过绩效审计，加强高校内部管理，降低办学成本，提高高校治理水平，从而推进完善中国特色现代大学制度建设。

二、我国高校绩效审计开展现状及原因分析

目前，我国高校的审计工作大都仍以财务收支审计为主，根据中国内部审计协会的调查，高校审计项目中财务收支审计占到了43%，对工程项目的审计占到14%，效益的审计只占到8.5%，绩效审计只在审计高校基建专项资金时使用，对高校经常性经费的绩效审计还没有开展（张健，2006；张学平，2009），这与现代审计的发展要求相差甚远。

1.高校缺乏开展绩效审计的理念。

长期以来，我国高等教育存在资金短缺与资源使用效率不高并存的结构性矛盾，特别是前几年高校规模扩张引发的“圈地贷款”热潮，给高校造成巨大的债务负担和金融风险，2006年中国社科院的社会蓝皮书显示，中国公办高校银行贷款超过1 500亿元，有的高校贷款已高达10亿元至20亿元。在此背景下，这些高校更多地关注政府财政支持力度和多渠道筹集资金，以争取更多的教育经费来缓解高校财务运行压力。近几年，政府也逐步意识到高校作为非盈利机构大规模举债所带来的负面效应，不断加大公共财政高等教育投入，教育部和各省（市）教育行政部门也积极采取各项措施，推进高校债务化解工作。但是由于长期的惯性思维，始终将教育资金管理的重心放在争取经费上，对高校整体工作缺乏统一规划，特别是专项教育经费和科研经费的申请往往带有一定的随意性，造成预决算“两张皮”的现象。这种“重申请，轻管理”的思想和理念必然造成对绩效审计需求不足，对教育资金绩效情况关注不够。

2.高校绩效审计法律法规和准则体系尚不健全。

西方国家绩效审计开展较好，其中一个重要原因是构建了较为完善的绩效审计法律法规体系。美国作为最早将绩效审计引入政府审计的国家，早在1972年，GAO（2004年前称美国审计总署，后称政府问责办公室）就制定了《政府的机制、计划项目、活动和职责的审计标准》（Standards for Audit of Governmental Organizations， Programs， Activities and Functions，后称GAS），这是世界范围内第一部政府绩效审计准则。GAS经过多次修订，一直延用至今。英国于1983年通过了《国家审计法》，从法律上授权英国国家审计部门实施绩效审计，2003年英国国家审计署（NAO）又修改并制定了新的《绩效审计手册》。NAO还先后颁布了一系列绩效审计指南，包括绩效审计指南、绩效审计项目设计指南、绩效审计抽样指南、绩效审计案例指南等。

与西方国家绩效审计规范化建设相比，目前，我国绩效审计的法律地位尚未明确，缺少绩效审计准则及其实务指南。企业对开展绩效审计，目前通常参照《国有资本金效绩评价规则》、《国有资本金效绩评价操作细则》、《企业效绩评价标准》《企业效绩评价操作细则》等绩效评价的文件。2011年财政部颁布《财政支出绩效评价管理暂行办法》，这对推进政府绩效审计起到了积极的作用。但是，高校绩效审计目前尚无可直接参照的规范性文件或制度，造成我国绩效审计滞后于西方发达国家，而我国高校绩效审计又滞后于我国企业及其他有关部门的绩效审计。

3.高校绩效审计评价指标体系建立有难度。

绩效审计评价指标体系是审计人员衡量、考核、评价审计对象绩效的标准和尺度，是提出审计意见、作出审计结论的依据，是与审计判断直接相关的（张雅，2007）。高等教育是培养特定人才、传播和创造优秀文化和先进生产力的社会文化活动，其任务是培养具有创新精神和实践能力的高级专门人才，发展科学技术文化，促进社会主义现代化建设。因此，与营利组织不同，高校更多的是对社会效益的关注，它在教学、科研、人才培养方面所显示出的效益很难从数量上进行全面概括，例如要求学生“德、智、体”全面发展，对学生在“德”的方面进行衡量，即对学生的思想、道德、精神境界作出数量上绩效评价是有困难的，只能根据客观情况从主观上推断出一个大致的评价，因而其结果具有一定的不确定性、模糊性（张健，2006；仉素琴，2006）。其次，教学和科研工作以及培养专门人才不是一蹴而就的活动，它在促进科学文化水平的提高、丰富人们精神生活等方面的成效往往要过一段时间才能表现出来（张雅，2007），且其产生的影响将持续较长时间。再次，高等学校所提供的劳动成果是为全社会服务的，产生的效益将在很大范围内发生作用，有相当一部分效益并不能在高校范围内直接反映出来，而是以潜在的、转换的形式间接地表现出来。高校绩效审计对象的这种模糊性、长远性、宏观性和间接性的特点（张健，2006），给绩效评价指标体系的建立带来一定难度，这也是高校绩效审计较难全面开展的主要原因。

4.高校审计人员整体素质不高。

绩效审计是审计发展到较高形态的审计类型，其专业性和综合性较强，审计过程中需要运用统计抽样、系统论、行为科学、运筹学、质量分析、决策模型研究等现代科学方法，审计手段上广泛使用计算机等信息技术，这对审计人员提出了更高的要求。从实践来看，多元化的审计人员结构是绩效审计顺利开展的基本前提，其中最为典型的就是美国，美国审计总署有工作人员5 200人左右，其中约有2 500名会计师，约1 500名如经济、法律、工程、数学、电子计算机等方面的专家（张雅，2007）。

而我国高校的审计人员多数为财会人员出身，知识结构单一，缺乏工程技术、计算机、教育及经营管理方面的专业人才。其次，高校审计人员的年龄与职称结构不合理，据中国内部审计协会的调查，我国高校内部审计人员中35岁以下的占37%，35～55岁占27%，55岁以上占36%；初级职称占46%，中级职称占34%，高级职称仅占2.7%，其他占17.3%。此外，高校内部审计目前的独立性不强，审计人员受重视程度不够，对其激励措施较少，从而造成高校审计工作只能停留在较低层次上，影响了审计工作的质量和效率，已成为制约高校绩效审计开展的因素之一。

三、推进我国高校绩效审计开展的措施与建议

1.树立科学的绩效审计理念。

《审计署2008年―2012年审计工作发展规划》指出，全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。这一战略决策为国家审计指明了未来发展的方向，同时对高校审计也具有重要的指导意义。在教育经费大幅增长、社会各界对教育空前关注的背景下，必须加快高校审计转型，逐步实现从以真实性、合规性为导向的财务收支审计为主向以内部控制和风险管理为导向的绩效审计为主的转变，以揭露管理不善、决策失误造成的高等教育经费损失浪费和教育国有资产流失为重点，以促进高等教育资金管理水平和使用效益、优化高等教育资源配置为目标的绩效审计理念，采取开展绩效审计以及绩效审计与财务收支审计、经济责任审计等审计类型相结合的方式，深入剖析高等教育经费在分配、使用、管理和监督等各环节存在的问题以及问题产生的深层次原因，客观评价高等教育资金使用绩效情况，并提出有针对性、可操作的审计意见，促进高校正确决策、科学理财。

2.逐步建立健全高校绩效审计法律法规和准则体系。

绩效审计作为西方发达国家主流审计方式，在我国受到了越来越多的重视和应用。目前，我国绩效审计法律法规、制度建设的相对滞后已成为制约绩效审计理论和实践发展的重要因素，绩效审计法制化、规范化建设已迫在眉睫（李星吾、黄江海，2010）。首先，要确立绩效审计法律主体地位，2006年新修订的《审计法》仅在第一章第一条和第二条中提到与效益有关的内容，分别为：“为了加强国家的审计监督……提高财政资金使用效益，……根据宪法，制定本法”、“审计机关对……财政收支或财务收支的真实、合法和效益进行审计监督”。《审计法》尚无明确的法律条文对绩效审计的法律地位进行清晰的阐述，造成绩效审计法律依据不足，因此，绩效审计法制化的首要任务是要明确其法律主体地位。其次，要逐步完善绩效审计准则和指南体系建设，绩效审计具有综合性、宏观性和增值性等特点，涉及领域广泛，近年来扩展到政策落实情况的审查评估、决策实施的审查、国家经济社会运行安全的评价等，审计证据获取、审计具体实施等都不同于财务收支等传统审计，为规范绩效审计行为、提高审计质量、降低审计风险，需要建立一套完整、科学的绩效审计准则和操作指南，为审计人员开展绩效审计实务提供具体的参考与指导。再次，要细化高校绩效审计具体规定，高等教育准公共产品的性质以及教育行业投入产出的特点与其他行业有较大差别，需要结合实际，对高校绩效审计的基本原则、审计参与主体的权利与义务、审计范围、审计内容、审计程序、审计方法、审计评价、审计报告、审计结果运用、外部审计力量利用以及法律责任等作出具体的规定，体现行业特色（白鹭，2008；夏丹等，2012）。

3.构建科学的高校绩效审计评价指标体系。

绩效评价指标体系是高校绩效审计的核心，制定时可参照：（1）法律法规和政策制度；（2）权威专业机构制定的标准或公认的实务标准；（3）行业平均水平；（4）被审计单位自己制定的标准；（5）专家、中介机构提供的标准；（6）相似审计业务所用的衡量标准或以前年度审计使用的标准。同时，评价指标应遵循客观性、可操作性、可比性、科学性、灵活性以及成本效益等原则，综合考虑特定条件下绩效的所有重要事项和方面，注意眼前利益和长远利益相结合，国家利益、集体利益和个人利益相结合，经济效益和社会效益相结合，预算和实际业绩相结合，全面、辩证地分析问题（付代红、朱敏文，2010）。

此外，高校应结合自身特点，围绕高等教育资源投入与产出，深入分析影响绩效的因素与环节，因地制宜制定相应的评价指标。例如，在教育资源投入方面，可分别考虑人、财、物的配置情况。具体来讲，高校人力资源配置主要关注师生比，专任教师占全校职工的比重，具有博士学位人员占专职教师及研究人员比例等。高校财力资源配置主要关注经费收入增长率，生均财政经费拨款数，自筹经费收入占总经费收入的比率，人员经费和公用经费分别占经费总支出的比率，教学业务费和设备购置费占公用经费的比率以及财务实际管理状况等。高校物力资源配置主要关注生均占用房屋建筑面积，教学仪器设备使用效率，生均图书资料册数等资产设备的投入建设使用等情况。

在教育资源产出方面，综合考虑教育成果、教学效果、科研成果、教材建设成果、学科建设成果等。教育成果主要包括万元教育投入培养学生数，万元财政投入培养学生数，学生毕业率，毕业生就业率等。教学成果包括在校生基本理论和基本技能实际掌握情况，获国家优秀教学成果奖数，获全国优秀博士学位论文及提名论文数，教育质量社会满意度等。科研成果主要包括教师人均数以及人均SCI、SSCI、AHCI、EI及MEDLINE收录论文数等，教师人均科研项目获得数和人均科研经费等，获发明专利数等科研获奖情况等。教材建设成果主要包括教师人均出版教材的数量，获国家和省部级优秀教材的数量等。学科建设成果包括国家和省部级重点学科、重点实验室、人文社科基地数等，中国科学院、工程院院士数，长江学者、国家杰出青年基金获得者数等。

需要强调的是，对于不同类型的高校和项目，绩效评价指标体系的内容、侧重点等也是不同的，指标体系构建要求共性与个性相结合、定性与定量相结合，并运用计量经济学、数理统计学等方法确定各项指标的具体权重，使绩效评价指标体系在全面性、特殊性、规范性和灵活性等方面取得较好的平衡。

4.加强高校审计人才队伍建设。

绩效审计层次较高，所涉及的领域和范围较广，要求高校不仅要配备传统审计需要的会计、财经、法律等方面的人才，还要引进具备公共管理学、统计学、运筹学、工程技术、信息技术等其他学科的专业人员，促进审计人才队伍专业构成多元化。要通过培训等方式，扩展审计人员知识范围，提高审计人员专业胜任能力、计算机审计能力、协调沟通能力及宏观思维能力，改善审计人员整体素质。要优化审计人员配置，有效利用第三方审计以及外聘专家的力量，提高绩效审计的效率和质量。

综上所述，高校绩效审计尚处于探索阶段，相关法律法规、准则指南、评价体系、人才队伍等方面都需要逐步完善。绩效审计的发展方向不可改变，高校应创新思路、大胆尝试，在改革发展中占得先机。

（作者为硕士、CPA、审计师）

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