若干会计事项实务处理浅析

摘 要：在日常会计教学研究中发现，有些会计事项处理不尽合理或比较模糊；调研企业会计核算实践时，这些会计事项的处理也是方法各异，合理即可。为此，文章特就无形资产出售核算、错账更正方法以及特殊业务下专用记账凭证编制等会计事项实务处理作些探讨。

关键词：无形资产出售；科目对冲法；专用记账凭证编制

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2016）05-61 -02

一、无形资产出售核算浅析

无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。企业会计准则第6号第二十二条规定：企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。这一规定与固定资产出售处理相一致，但在具体的会计处理上却有着很大的区别：固定资产出售的会计处理分为固定资产转入处置、取得固定资产出售收入、发生固定资产清理费用支出（含出售不动产的营业税金）、结转固定资产出售净损益等几个环节；而无形资产出售将无形资产转入处置、取得无形资产出售收入、发生无形资产出售营业税金、结转无形资产出售净损益四个环节合并处理。这种会计处理存在着以下问题：

1.无形资产出售业务的各项工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能会相差一段时间，所以现行关于无形资产处置的会计处理在会计实务中有很大难度；

2.无形资产出售的净收益或净损失直接计入“营业外收入”或“营业外支出”只反映无形资产出售的净损益，不能反映无形资产出售的毛收入或支出数，会计处理无法反映会计事项的原貌；

3.在采用专用记账凭证下编制本业务的记账凭证，收款业务与转账业务并存，无法直接编制专用记账凭证，必须进行拆分编制。

因此笔者建议无形资产出售会计处理应比照固定资产出售会计处理进行，设置“无形资产处置”会计科目，具体包括以下几个环节：

1.无形资产转入处置：按无形资产账面价值，借记“无形资产处置”科目，按已摊销的金额，借记“累计摊销”， 按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”，按无形资产的账面原价，贷记“无形资产”科目；

2.出售无形资产收入：按出售收入，借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“无形资产处置”科目；

3.发生的营业税金：按应缴纳的营业税金，借记“无形资产处置”科目，贷记“应交税费”科目；

4.出售净损益处理：在出售无形资产的各项事务全部完成以后，结转出售无形资产净收益时，借记“无形资产处置”科目，贷记“营业外收入――出售无形资产收益”科目；结转出售无形资产净损失时，借记“营业外支出”，贷记“无形资产处置”科目。

【例1】甲公司将其购入的一项专利权转让给乙公司，该专利权的成本为750 000元，已摊销525 000元，实际取得的转让价款为450 000元，款项存入银行，应交税费30 000元。甲公司应作如下会计处理：

（1）将转让的无形资产转入处置时：

借：无形资产处置 225 000

累计摊销 525 000

贷：无形资产 750 000

（2）收到转让无形资产价款时：

借：银行存款 450 000

贷：无形资产处置 450 000

（3）计算应交出售无形资产营业税时：

借：无形资产处置 30 000

贷：应交税费―应交营业税 30 000

（4）结转无形资产转让利得时：

借：无形资产处置 195 000

贷：营业外收入――出售无形资产收益 195 000

二、错账更正“科目对冲法” 浅析

一般认为，错账的更正方法有三种：在结账前发现账簿记录有文字或数字错误，而凭证没有错误，采用划线更正法；结账后当年内发现记账凭证所记的会计科目错误，或者会计科目无误而所记金额大于应记金额，从而引起记账错误，采用红字更正法；结账后发现记账凭证填写的科目无误，只是所记金额小于应记金额时，采用补充登记法。

笔者认为，“红字更正法”应与补充登记法相对应，适用于结账后当年内发现记账凭证所记会计科目无误而所记金额大于应记金额，从而引起记账错误，对于结账后当年内发现记账凭证所记的会计科目错误，从而引起记账错误，应采用“科目对冲法”。

“科目对冲法”，适用于对于结账后当年内发现记账凭证所记的会计科目错误，从而引起记账错误。其方法是：对科目错误而金额正确的记账凭证，重新编制一张凭证，借方为正确的会计科目，贷方为原错误的会计科目，并据以入账。

【例2】企业行政管理部门领用原材料3 500元，编制如下记账凭证，并已据以入账。

借：制造费用 3 500

贷：原材料 3 500

此错误属于科目错误，更正时：只需填制一张记账凭证，借方为正确会计科目，贷方为原错误会计科目，并据以登记入账。

借：管理费用 3 500

贷：制造费用 3 500

“科目对冲法”的优点在于：（1）简化了错账更正的工作量，若采用“红字更正法”需编制两张记账凭证，并相应多次登记账簿；（2）减少了账簿中出现红字的频率，规范了账簿记录；（3）“科目对冲法”的使用，使错账更正方法更易理解和应用，即：记账凭证正确，登记账簿错误采用“划线更正法”；记账凭证科目错误，采用“科目对冲法”；记账凭证所记金额大于应记金额，采用“红字冲销法”；记账凭证所记金额小于应记金额，采用“补充登记法”。

三、特殊业务下专用记账凭证编制浅析

专用记账凭证是指专门用来记录某一类经济业务的记账凭证。专用记账凭证按其记录的经济业务内容不同，一般可以分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种。但在实际工作中，往往会存在同一经济业务既涉及现金、银行存款收付业务，同时又涉及转账业务，在日常的会计教学工作和具体的会计实际工作中，教法和做法不尽相同，影响了教学的科学性和会计核算的正确性。

企业发生的经济业务中，如销售商品时收到部分货款另一部分货款赊销、购进材料部分货款支付另一部分货款赊欠、报销差旅费预借款不足补付现金等，转账业务与收付款业务同时发生，在会计教学中，这些经济业务只需编制一笔复合会计分录，但在会计实际工作中在编制专用记账凭证的情况下，需要拆分，分别编制收（付）款凭证和转账凭证。拆分编制专用记账凭证应符合以下原则：其一，记账凭证后必须附有原始凭证；其二，记账凭证金额与所附原始凭证金额应一致；其三，记账凭证上的会计分录能完整地说明经济业务的发生情况。

【例3】3月10日，茂源公司按购销合同向东风公司发出甲商品一批，售价500 000元，增值税销项税额85 000元，共计585 000万元，当日收到东风公司开来的转账支票一张，金额468 000万元，双方约定余款一个月后结算，茂源公司已办妥进账手续。

这笔经济业务在会计教学中编制的会计分录为：

借：银行存款 468 000

应收账款―东风公司 117 000

贷：主营业务收入 500 000

应交税费―应交增值税（销项税额） 85 000

但在实际会计工作中，这笔经济业务同时涉及到收款和转账业务，在编制专用记账凭证时不应将金额简单拆分而是根据业务完整性分析：首先，看作销售商品货款尚未收到；其次，收到部分欠货款已存入银行。编制的专用记账凭证分别为：

（1）根据增值税销售发票记账联应编制转账凭证：

借：应收账款―东风公司 585 000

贷：主营业务收入 500 000

应交税费―应交增值税（销项税额） 85 000

（2）根据从银行办理进账取得的收账通知联应编制收款凭证：

借：银行存款 468 000

贷：应收账款―东风公司 468 000

上述编制的转账凭证： （1）经济业务内容为企业向东方公司销售商品货款尚未收到；（2）所附的原始凭证为增值税销售发票记账联；（3）记账凭证金额与所附原始凭证金额一致。

上述编制的收款凭证：（1）经济业务内容为企业收到东方公司部分欠货款。（2）所附的原始凭证为进账单收账通知联；（3）记账凭证金额与所附原始凭证一致。

【例4】3月12日茂源公司业务员张海报销差旅费6400元（上月预借款为6000元），出纳员以现金补付400元。

这笔经济业务在会计教学中编制的会计分录为：

借：管理费用 6400

贷：其他应收款―备用金（张海） 6000

库存现金 400

但在实际会计工作中，这笔经济业务同时涉及到付款和转账业务，在编制专用记账凭证时拆分为：首先，看作报销差旅费；其次，补付差额款。编制的专用记账凭证分别为：

（1）根据差旅费报销单及所附的原始凭证应编制转账凭证：

借：管理费用 6400

贷：其他应收款―备用金（张海） 6400

（2）根据借款单（超过预借款部分填制的借款单）应编制付款凭证：

借：其他应收款―备用金（张海） 400

贷：库存现金 400

上述编制的转账凭证： （1）经济业务内容为报销差旅费；（2）所附的原始凭证为差旅费报销单及所附原始凭证；（3）记账凭证金额与所附原始凭证金额一致。

编制的付款凭证：（1）经济业务内容为借出差旅费。（2）所附的原始凭证为补填的借款单；（3）记账凭证金额与所附原始凭证一致。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006，2.

[2]财政部会计资格评价中心.初级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2009，1.

[3]出纳岗位实务[M].北京：立信会计出版社，2014，1.

作者简介：

王薇，女，江苏无锡人，毕业于苏州大学工商管理专业，无锡城市职业技术学院教师、审计教研室副主任，研究方向：会计实务。