谨慎性原则与会计职业判断

【摘要】谨慎性原则也称稳健性原则,是会计核算的基本原则之一,新准则中谨慎性原则应用范围不断扩大。在应用过程中很多业务的处理需要对不确定事项进行估计,这对会计人员的业务素质和职业判断力提出了更高的要求。

【关键词】会计准则 谨慎性原则 会计职业判断

《企业会计准则》规定:企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。也就是说,当对某些经济业务或会计事项有两种以上的方法可供选择时,在不影响合理选择的前提下尽可能选用一种不虚增利润和夸大资产的方法与程序进行会计处理,不多计资产或收益,不少计负债或费用,合理核算可能发生的损失和费用。谨慎性原则有利于进一步挤去资产和利润中的水分,为会计信息使用者提供更加准确可靠的会计信息,保护债权人和小股东的利益。会计信息建立在谨慎性原则的基础上能有效避免管理者过于乐观估计负面因素,有利于企业提高和抵御经营风险、财务风险的能力,保护企业利益。谨慎性原则在新会计准则中应用十分广泛,会计人员应该认真学习相关知识,提高自己的职业判断能力,加强在会计核算中的专业判断,以便合理应用谨慎性原则,提供真实可靠的会计信息。

一、谨慎性原则在新会计准则中的应用

谨慎性原则在多个会计准则中都有相关规定,主要有以下几方面。

首先,计提资产减值准备。《企业会计准则―资产减值》规范了资产减值的确认、计量和相关信息。规定当资产的可收回金额低于其账面价值时,应该计提减值准备。此外,其他一些资产准则中也都涉及到了减值准备的计提,如存货准则、建造合同准则、金融工具的确认和计量准则等。减值准备的计提是基于谨慎性原则的考虑。

其次,折旧方法选择。固定资产准则规定了折旧方法有平均年限法、工作量法和加速折旧法(年数总和法、双倍余额递减法)。如果企业选用加速折旧法计提固定资产折旧,就可使企业在固定资产使用的前几年多提折旧,从而减少利润,少交所得税,等于取得了一笔无息贷款,还可使投入的资金尽早收回,提高资金的利用率,体现谨慎性原则。

再次,资产的计价。如《企业会计准则―租赁》第十一条规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。这里资产计价选择“较低”者体现的是谨慎性原则。

最后,收入的确认与计量。《企业会计准则――收入》规定,收入必须在若干相关条件同时满足时才能确认。商品销售收入必须满足五个条件才能确认,提供劳务收入则要满足四个条件才能确认。另外,无形资产、债务重组、非货币性资产交换等等准则的一些规定也充分体现了谨慎性原则。

谨慎性原则在会计准则中的应用如此广泛,其影响不言而喻,正确运用它对企业的财务状况和经营成果具有十分重要的意义。但在实务中,谨慎性原则却由于其局限性带来了一些困扰,主要是人为调节费用、操纵利润的空间增大,谨慎性原则往往成为企业承包者隐瞒利润,逃漏税收的秘密武器,其会计提供的信息也会受到一定影响。因此,如何把握谨慎性原则的“度”,成了其中非常重要的因素,这就涉及到了会计人员的职业判断。

二、谨慎性原则的运用离不开会计职业判断

会计职业判断是会计人员按照国家法律、法规和规章,结合企业自身的经营环境和经营特点,运用其掌握的会计专业知识和工作经验,对会计主体发生的经济事项和交易采用准确的会计处理原则、方法等进行合理且合法的判断和选择的能力。国家的新会计准则,给予企业会计政策的选择和在相应制度约束下的灵活应用以更大的空间,会计标准愈加准确、简练,会计职业判断空间不断加大,贯穿于会计确认、计量、记录、报告的全过程。企业在运用谨慎性原则时,需要大量的职业判断,这是因为谨慎性原则要求不应高估资产或者收益以及低估负债或者费用。这里的“高估”和“低估”,主观性很强,具体表现在以下几方面。

首先,在计提资产减值准备时,第八号会计准则《资产减值》第五条规定了资产可能发生减值的一些“迹象”。资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏,资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。

其他表明资产可能已经发生减值的迹象。这里第一条的“预计”,第二条的“将在近期发生重大变化”,第三条的“预计折现率”,第四条的“证据”,第五条的“将被闲置”,第六条的“预计金额”,第七条的“可能”等字眼都决定了减值准备的确认需要职业判断。另外,本主则第六条规定,资产存在减值迹象,应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。这里的“处置费用”和“未来现金流量”都需要估计。

其次,存货准则的第十五条规定,资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值,是指在日常活动中,以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。这个准则出现了三个估计数据,任何一个估计数据脱离实际较大,可变现净值就难以计算正确,存货的期末计价就会出现偏差。

最后,租赁准则中所说的最低租赁付款额,是指在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。这里的“可能被要求支付的款项”需要进行职业判断。另外,该准则还规定,承租人有购买租赁资产选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,购买价款应当计入最低租赁付款额。这一条的“预计”“合理确定”仍然离不开职业判断。

综上可以看出,谨慎性原则应用时离不开会计职业判断,如何进行合理的职业判断,对谨慎性原则的运用都是至关重要。因此,有必要提高职业判断能力,恰当的运用谨慎性原则,以便如实反映企业资产状况,实现资本保全,不让谨慎性原则成为企业操纵利润的工具。

三、提高职业判断能力,合理运用谨慎性原则

企业要想选择适合自己的谨慎性的会计政策,使会计报表提供的信息真实、可靠,关键的环节是会计人员。会计人员要不断提高自身的业务素质和职业判断能力,力求实事求是、诚信为本,避免造成主观随意性。

首先,提高会计人员的业务素质。同一会计业务,由于技术和能力的不同,会导致不同的实务操作,其原因是职业判断水平不同,对经济活动中不确定因素的估计、推测、判断的结果往往也不同。职业判断要求会计人员既要掌握丰富的业务知识,熟悉与会计工作相关的财政、金融、贸易、外汇等相关知识,又要积极投身会计工作实践,以客观实际为依据,更新思维方式,提高创新能力,充分认识和估计经济环境,提高专业胜任能力和职业判断水平。因此,会计人员要树立终身学习的现代教育观念,认真学习、贯彻《会计法》和有关财经法规,掌握会计实务、税收法规、企业管理等知识,为增强会计职业判断能力打好坚实的理论基础。公司也应建立会计人员继续教育的机制,加大对会计人员的培训、指导和业余教育的支持力度,提高他们的业务水平和职业判断能力。

其次,加强会计人员职业道德教育。职业道德是会计人员正确进行职业判断的保证。会计人员应坚持真实、公允的原则,客观、公正地反映会计主体的财务状况和经营成果,这是正确运用谨慎性原则的重要条件。会计人员在进行职业判断时,应自觉抵制利益的诱惑和外界的干扰,排除个人主观意念及偏好,客观、公正的进行职业判断,作出会计处理,真实的反映经济业务事项,确保会计信息的真实,为会计信息使用者服务。将会计人员职业道德、会计职业判断能力作为继续教育和会计执业资格考核评聘的重要内容,通过不断的教育和学习,培养会计人员的自律品质。

最后,建立企业内部财务控制与监督体系。由于谨慎性原则经常被滥用为利润操纵的工具,企业可在会计机构中增设专门的财务分析部门或岗位,对已做出的职业判断进行验证分析、评估并修正职业判断,同时会计岗位也能相互制约,防止滥用谨慎性原则。另外,应建立对重大的不确定事项集体决策制度,对于需要预测的不确定事项,应由特定的团队集体进行研究分析,作出评估或者判断,防止因个体的局限性而造成的失误。在会计报表附注中,还应披露会计职业判断的有关信息,包括资产减值依据、可收金额的确定方法、未来现金流量的计算方法等等,让会计报表使用者全面理解掌握会计信息。此外,还要重视案例剖析。通过案例剖析的实践性学习,提高会计人员独立思考、分析和解决实际问题的能力,从而培养职业判断能力。

谨慎性原则是一把双刃剑,会计核算中运用恰当,可以收到增强会计信息真实性、客观性的积极效果;否则企业就会以谨慎性为借口故意压低资产和收益,从而破坏会计信息的真实性。企业必须努力提高会计人员的素质,培养良好的职业道德,才能让谨慎性原则发挥其应有的作用。

【参考文献】

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