浅议自然资源资产绩效审计指标框架

摘 要：自然资源是人类生存和发展的基础，对自然资源资产进行绩效审计是社会、经济和环境发展的需要，同时也是国家治理的内在要求。本文将以自然资源资产绩效审计的定义、目标、内容为切入点，探讨自然资源资产绩效审计的指标框架。

关键词：自然资源资产；绩效审计；指标框架

自然资源审计项目的实施有利于国家自然资源专项资金使用管理的安全和完整，同时也有利于督促各部门实施自然资源相关的法律法规。但是自然资源审计仅仅停留在财务收支审计上，不利于实现自然资源审计的目的，自然资源绩效审计迫在眉睫。

一、自然资源资产绩效审计的概念

（一）自然资源资产绩效审计的概念

按照《辞海》中的定义，自然资源一般指“天然存在并有利用价值的自然物，如土地、矿藏、气候、水利、生物、海洋等资源，是生产的原料来源和布局场所”。自然资源具有两重性，既是人类生存和发展的基础，又是环境要素。自然资源具有以下三个特征：有限性，即资源的数量；区域性，即指资源分布的不平衡；整体性，每个地区的自然资源要素彼此有生态上的联系，形成一个整体。自然资源的定义、特征决定了自然资源绩效审计不仅仅具有绩效审计的一般性，更具有其本身的特殊性。所以自然资源绩效审计是政府审计机关为了实现可持续发展，根据法律法规和人们认知的共同标准，对政府和企事业单位有关自然资源的配置、管理、利用等活动的经济性、效率性、效果性和可持续性进行监督、评价和鉴证工作，促进国家良性治理和可持续发展。

二、自然资源绩效审计的目标

自然资源绩效审计的目标可以分为：最终目标、基本目标和具体目标。自然资源绩效审计的最终目标是发挥其“免疫系统”功能，实现国家良性治理目标。自然资源绩效审计的基本目标是促进自然资源的配置、管理和利用的经济性、效率性、效果性和可持续性。基本目标规定了审计的目标和方向，寓于具体目标之中；具体目标则表明审计的具体职责和任务，是审计目标的具体实现，自然资源绩效审计的具体目标要根据不同的审计资源的类型来确定。

三、自然资源绩效审计的内容

自然资源绩效审计的对象是自然资源的一系列的管理活动，其管理活动主要包括有关自然资源的资金的收支、管理和利用，自然资源开发、保护、利用的，自然资源政策的执行情况等。因此自然资源绩效审计的内容应当包括自然资源的配置、管理和利用的一系列活动，具体分为自然资源政策执行绩效审计、自然资源资金使用绩效审计、自然资源开发绩效审计、自然资源利用绩效审计、自然资源保护绩效审计。其中政策执行贯穿于自然资源资金使用、开发、利用、保护的全过程。

四、自然资源绩效审计评价指标框架

目前已有许多学者从单项资源出发来构建资源审计，但是还没有一个统一的自然资源绩效审计评价指标框架。如，徐泓和曲婧在《自然资源绩效审计的目标、内容和评价指标体系初探》中认为应该从政策、资金、自然资源的开发保护、利用和收益这五个方面来构建指标体系。这些研究为我们在自然资源绩效审计评价指标体系的构建提供了思路。自然资源绩效审计指标框架建立的一个难点就是自然资源种类繁多，特点不一，高度概括自然资源的共性实属不易，其次自然资源的特点不同导致其管理的部门设置不同，自然资源绩效审计最终落脚点在责任。

（一）自然资源绩效审计指标框架构建方法

绩效审计评价指标体系的构建方法主要有：根据审计的程序或者内容构建、借助平衡计分卡及其应用原理构建、围绕“三E”、“五E”构建等。自然资源绩效审计指标框架的构建应该根据审计的内容来建立。首先，按内容构建符合自然资源多样性特征。自然资源种类繁多，包括土地资源、矿产资源、水资源、森林资源、空气资源等，每种资源的特征都不一样，导致资源的具体开发、利用、保护情况也不一样；其次，按内容构建符合资源的管理要求。

（二）自然资源绩效审计指标体系构建原则

自然资源绩效审计评价指标体系构建原则分为整体性原则和单个指标选取原则。整体性原则包括系统性原则和层次性原则。系统性是指要将资源和环境看成人与自然这个大系统中的子系统，指标的构建要反应自然资源对系统内各因素的影响，各指标的设计要体现关联性和整体性；层次性是指要在系统的指标的基础上根据各指标之间因果联系，从多维度来反应自然资源绩效审计的目的。单个指标的选取应该考虑自然资源有限性、区域性和整体性的特征，采用科学性、区域性和可操作性原则。科学性是指指标的建立应当遵循自然资源的特征和发展规律，坚持科学发展的态度选取指标，把握科学发展规律，使评价的指标能够科学的反映自然资源的开发、利用、保护的经济性、效率性、效果性和可持续性；区域性是指具体指标应该体现区域间自然资源的差异，反应区域间的特色，发挥各地区的优势，达到资源节约集约利用，和可持续发展；可操作性是指指标的设计应该遵循理论与实践相结合的原则，指标的选取要考虑数据的可获取性，指标的代表性，避免指标指标体系的臃肿。

（三）自然资源绩效审计指标框架的构建

自然资源绩效审计指标框架是根据自然资源审计的内容，按照系统性、层次性、科学性、区域性和可操作性的原则，评价自然资源开发、利用、保护的经济性、效率性、效果性和可持续性而构建的。自然资源绩效审计评价指标框架如图1所示：

图1 自然资源绩效审计指标框架

图2 自然资源绩效审计属性层与一级指标之间的关系

从图1中可以看出，该评价指标框架包括两个指标层、一个属性层和一个标准层。属性层即为自然资源绩效审计所围绕的内容，即经济性、效率性、效果性和可持续性。一级指标是自然资源绩效审计的重点内容，二级指标中的政策执行情况和

资金使用情况始终贯穿于自然资源的开发、利用和保护的全过程，因此将这两项作为审计重点内容的子块。二级指标中应当还包括还应当包括与资源开发、利用、保护的经济性、效率性、效果性和可持续性有关的其它指标，具体指标的设计应该根据具体资源的开发、利用、保护的内容来定。自然资源评价标准分为定性标准和定量标准。定性标准主要包括国家制定的方针政策、法律法规和地方性法规，定量标准包括预先确定好的标准或预算标准、历史标准和外部标准。

从图2中可以看出，经济性、效率性、效果性和可持续性始终贯穿于自然资源开发、利用、保护审计的全过程，且自然资源的开发、利用、保护之间是相互关联的，三者构成自然资源管理的统一体。

（四）以土地资源为例构建自然资源绩效审计指标

对土地资源进行绩效审计有利于落实耕地保护和节约资源的基本国策。对土地资源进行绩效审计的第一步是必须了解所审计土地范围的基本情况，例如各土地类型的面积。在此基础上再进行土地开发、利用、保护的绩效审计。

从广义上来说土地开发是指采用一定的经济技术手段，扩大土地有效利用范围的活动，土地开发是实现补充耕地、增加建设用地，实现占补平衡的一种有效途径。土地开发形式主要包括对尚未利用土地的开垦和利用（狭义上的土地开发）、对已利用土地的整治（土地整理）和对已利用土地的复垦（土地复垦）三种。土地开发活动一般由基层政府组织作为建设项目实施，评价指标的设定可分为四个子项：资金使用情况、政策执行情况、项目完成情况、开发成效情况。

土地利用是人类为经济和社会目的，通过各种使用活动对土地长期性或周期性的经营，土地利用分为农用地、建设用地和未利用地。评价指标的设定可分为四个个子项：资金使用情况、政策执行情况、农用地利用情况、建设用地利用情况。土地保护是指对已批准的土地利用总体规划所确定各类土地资源用途、范围（面积）、布局，依据国家有关规定、法律、法规、办法、规章实行行政的、经济的、法律的管理与保护，确保各类土地资源得到合理的永续利用。

土地保护是指对已批准的土地利用总体规划所确定各类土地资源用途、范围（面积）、布局，依据国家有关规定、法律、法规、办法、规章实行行政的、经济的、法律的管理与保护，确保各类土地资源得到合理的永续利用。对土地保护情况绩效评价的指标设定主要分为耕地保护和违法违规用地查处四个子项：资金使用情况、政策执行情况、耕地质量情况、地力提升情况。

关于评价标准，土地资源评价标准分为定性评价标准和定量评价标准。其中定性评价标准有：《国发2006（100）号》、《国有土地地上房屋征收与补偿条例》、《国有土地使用权出让收支管理办法》、《基本农田保护条例》、《农用土地开发土地出让金办法》、《土地储备管理办法》、《土地登记办法》、《土地复垦条例》、《土地调查条例》等；定量评价标准有国家土地利用总体规划、土方土地利用总体规划、计划等。

五、结语

本文认为自然资源绩效审计是绩效审计的分支，其审计的内容、目标及指标体系的构建都必须考虑自然资源本身及其管理的特点。但是文章在许多方面的思考还不成熟，具体的二级指标及二级指标的进一步分类指标的设计还需要进一步结合实践进行研究，比如说指标的设计还应该考虑相关的可控因素和不可控制因素、长期绩效和短期绩效等情况。（作者单位：贵州财经大学）

参考文献：

[1] 刘家义，关于绩效审计的初步思考[J].财会月刊，2004（6）.

[2] 曲婧.浅议资源安全战略与资源审计[J].中国内部审计，2010（4）.

[3] 徐泓，曲婧.自然资源绩效审计的目标、内容和评价指标体系初探[J].会计研究，2012（2）.

[4] 严伟.环境、生态与资源审计的定义和内涵分析[J].资源与产业，2013（2）.

[5] Reed，John.How to Increase the Impact of Environmental Performance Audits[J].International Journal of Government Auditing，2014（2）.